Витрати, про які піде мова далі, непокоять представників податкових служб не лише у нашій країні. «Витрати на розваги», спрямовані на збільшення прибутку сторони — організатора таких розваг, завжди викликали запитання у контролерів, оскільки зв'язок таких витрат із господарською діяльністю є надто непевним і ненадійним, а от докази отримання вигоди і задоволення від таких заходів обома сторонами є. Йдеться про представницькі витрати.
Поняття «представницькі витрати» у термінології ПКУ не визначене, також немає поняття корпоративних витрат. Єдина згадка є у п. 2 Норм №1026. Згідно з цим нормативним актом, представницькі витрати — це витрати бюджетних установ на приймання й обслуговування іноземних представників і делегацій, що прибули на запрошення для проведення переговорів з метою здійснення міжнародних зв'язків, встановлення і підтримки взаємовигідної співпраці. А от у Наказі Мінфіну від 12.11.93 р. №88 «Про затвердження норм коштів на представницькі цілі, рекламу та виплату компенсації за використання особистих легкових автомобілів для службових поїздок та порядок їх витрачання», що втратив чинність 31.10.2010 р., це визначення було набагато ширшим і стосувалося, у тому числі, підприємств і установ, а приймання й обслуговування стосувалися також представників інших підприємств, що прибули за запрошеннями для проведення переговорів з метою, зокрема, встановлення і підтримання взаємовигідної співпраці та вирішення питань, пов'язаних із комерційною діяльністю.
Незважаючи на те що офіційного визначення представницьких витрат нині немає, організація зустрічей і приймань за участю представників партнерів по бізнесу для підтримання і розвитку існуючих ділових відносин, а також для налагодження нової взаємовигідної співпраці має місце і тепер. При цьому зміст таких витрат часто відповідає переліку, наведеному в Нормах №1026, а саме:
— витрати, пов'язані із проведенням офіційного приймання представників (у т. ч. сніданок, обід, вечеря);
— витрати, пов'язані із транспортним забезпеченням;
— витрати, пов'язані із заходами культурної програми;
— витрати, пов'язані з буфетним обслуговуванням під час переговорів;
— витрати на оплату послуг перекладача, який не перебуває у штаті підприємства;
— витрати, пов'язані з оплатою номерів у готелях (у т. ч. витрати, пов'язані із бронюванням номерів у готелях).
І цей перелік витрат, і норми коштів із представницькою метою стосуються лише бюджетних установ, інші підприємства зазначений документ можуть використовувати як допоміжний (довідковий). Безумовно, цей перелік витрат не є вичерпним, оскільки в організації таких заходів цінуються нестандартні рішення. Тому складовими представницьких витрат, зокрема, можуть бути також оренда презентаційного устаткування, подарунки учасникам зустрічі тощо.
Залежно від мети проведення заходів витрати представницького характеру (у разі правильного документального оформлення) є складовою рекламних (збутових) або адміністративних витрат.
Представницькі витрати адміністративного характеру спрямовані на обслуговування й управління підприємством. До них належать загальні корпоративні витрати, у т. ч. організаційні витрати на проведення річних та інших зборів органів управління.
Зазначимо, що найчастіше представницькі витрати пов'язані із просуванням і рекламою товарів (послуг) таких підприємств. До них належать будь-які заходи, метою яких є поширення або донесення інформації про особу чи товар, призначеної сформувати або підтримати обізнаність споживачів і їхній інтерес до таких осіб чи товару, в будь-якій формі і будь-яким способом. Такими заходами можуть бути презентація нового продукту (донесення інформації про його якість, властивості, переваги) із запрошеними потенційними покупцями такого товару, презентація позитивного іміджу фірми, її продукції, заходів, працівників, торгової марки тощо.
Документальне оформлення
Витрати вважаються представницькими лише щодо сторони, яка приймає представників інших організацій. До витрат належать витрати стосовно заходів, спрямованих на вирішення мети і завдань підприємства. А от, наприклад, вечірка працівників підприємства (яка не має будь-якої конкретної робочої мети) чи вечеря директора з колегою-партнером, якщо витрати на такі заходи були оплачені підприємством, податківці можуть розглядати як додаткове благо, що його отримали учасники вечірки чи вечері.
Аби правильно визначити характер заходу, потрібно забезпечити його документальне оформлення з урахуванням вимог ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік і п. 2.4 Положення №88. Такими документами можуть бути, зокрема:
— наказ про проведення офіційного прийому або презентації (встановлюються основні організаційні моменти заходу, мета, відповідальні особи, план);
— список запрошених і власне запрошення (можна зазначити спосіб його доставки, а також підтвердити звітом про надсилання);
— програма офіційного прийому або презентації (можна додати роздрукований варіант слайд-шоу чи інших демонстраційних матеріалів);
— плановий кошторис витрат (фінансовий план планованих витрат);
— звіт про фактичні витрати (фактичне підтвердження, що відповідний захід відбувся (фотозвіт, відеозвіт) і витрати були понесені (акти виконаних робіт (послуг), накладні на відпуск продукції, товарів зі складу тощо1).
Бухгалтерський облік
Залежно від поставленої мети представницькі витрати обліковуються:
— на рахунку 93 «Витрати на збут», якщо це витрати, пов'язані з реалізацією (збутом) продукції (товарів, робіт, послуг), згідно з п. 19 П(С)БО 16;
— на рахунку 92 «Адміністративні витрати», якщо витрати мають загальногосподарський характер і більше пов'язані з управлінням та обслуговуванням підприємства, згідно з п. 18 П(С)БО 16.
Датою відображення таких витрат є період фактичного їх здійснення (п. 7 П(С)БО 16). Ознаки витрат зазначені у п. 6 П(С)БО 16.
Податковий облік
З 2015 року у податковому обліку представницькі витрати не розглядаються під кутом «витрати подвійного призначення». Об'єктом оподаткування податком на прибуток за нормами пп. 134.1.1 ПКУ з 1 січня 2015 р. є фінансовий результат до оподаткування, визначений у фінансовій звітності підприємства згідно з П(С)БО або МСФЗ.
Платникам податку, які здійснюють коригування фінансового результату у податковому обліку, слід звернути увагу на контрагентів, яким оплачуються витрати на проведення заходу. Якщо такий контрагент є нерезидентом і зареєстрований у країнах (територіях), визначених у пп. 39.2.1.2 ПКУ, можливо, доведеться збільшити фінрезультат на суму 30% вартості (пп. 140.5.4 ПКУ)1.
А за умови належного документального оформлення операції з організації зустрічей і прийомів партнерів по бізнесу (представницьких витрат) витрати на їх організацію мають право бути у складі витрат підприємства. При цьому раніше передбаченої умови про те, що витрати в податковому обліку формуються лише у разі їх зв'язку із госпдіяльністю, вже немає (див. наприклад, лист ДФСУ від 09.06.2015 р. №11999/6/99-99-19-01-01-15, «ДК» №27/2015, коментар «ДК»).
Водночас за відсутності причин і мети фінансування таких заходів з боку підприємства контролери з високою ймовірністю можуть визначати представницькі витрати як додаткове благо (дохід), отримане учасниками зустрічі.
Таким чином, за певних обставин можливі два варіанти відображення представницьких витрат в обліку: включення до складу витрат підприємства або включення до складу витрат підприємства, але з додатковим віднесенням на доходи фізичної(их) особи(осіб) (у разі персоніфікованого отримання будь-яких додаткових благ).
Податок на доходи фізосіб
Для відповіді на запитання, в якому випадку представницькі витрати розглядатимуться як додаткове благо фізособи, варто звернути увагу на пп. 170.9.1 ПКУ, згідно з яким не включаються до оподатковуваного доходу документально підтверджені витрати, здійснені за рахунок готівкових чи безготівкових коштів, наданих платнику податку під звіт працедавцем на організацію і проведення прийомів, презентацій, свят, розваг і відпочинку, придбання і розповсюдження подарунків, у встановлених межах, які здійснені таким платником та/або іншими особами з рекламною метою.
І незважаючи на те, що це правило встановлене для підзвітних сум щодо витрат на відрядження працівника (персоніфікацію цих сум встановлено із самого початку), — воно демонструє позицію податківців: не включаються до оподатковуваного доходу документально підтверджені витрати на організацію і проведення прийомів, презентацій, свят, розваг і відпочинку, придбання і розповсюдження подарунків, які здійснені з рекламною метою. При цьому, на думку автора, тут немає обмеження — лише з рекламною метою. І рекламна, і адміністративна мета, якщо вона є мотивом для здійснення представницьких витрат і це підтверджено документально, мають убезпечити таких фізосіб від потреби сплачувати ПДФО і військовий збір.
У випадку ж коли мають місце безпосередні витрати (не через підзвітну особу), то вони можуть бути неперсоніфікованими. Вони не спрямовані на надання певного блага будь-якій конкретній фізособі (або встановити таку фізособу неможливо).
Якщо ж представницькі витрати все ж таки визначаються як додаткове благо, це призводить до утримання ПДФО і військового збору, а також відображення у звітності (розрахунок за ф. №1ДФ2). Податківці в ЗІР (підкатегорія 103.02)3 зазначають: «Сума, отримана під звіт (компенсована фізичній особі, яка витратила власні кошти) для проведення представницьких витрат юридичної особи (не з рекламною метою), підлягає оподаткуванню податком на доходи фізичних осіб на загальних підставах».
Тішить, що стосовно нарахування ЄСВ на суми компенсацій представницьких витрат запитань не виникає. Зазначені витрати не є складовими фонду оплати праці, тож на виплати, пов'язані з компенсацією представницьких витрат, ЄСВ не нараховується і не утримується4.
1 Ці вимоги можуть не застосовуватись, якщо операція є контрольованою і сума таких витрат відповідає рівню звичайних цін, що обґрунтовано у звіті про контрольовані операції і відповідній документації, що надається відповідно до ст. 39 ПКУ, або операція не є контрольованою і сума таких витрат підтверджується платником податку за правилами звичайних цін відповідно до процедури, встановленої ст. 39 ПКУ, але без подання звіту.
2 Податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку (форма №1ДФ), затверджений наказом Мінфіну від 13.01.2015 р. №4.
3 Відповідь на запитання: «Чи підлягає оподаткуванню ПДФО сума, отримана під звіт (компенсована ФО, яка витратила власні гроші) для проведення представницьких витрат ЮО (не з рекламною метою)?».
4 Див. лист ПФУ «Про нарахування ЄСВ на витрати на відрядження» від 15.06.2012 р. №13862/03-20.
Якщо представницькі витрати визначаються як отримане працівниками або сторонніми фізособами додаткове благо в натуральній формі (пп. 14.1.1.47 ПКУ, пп. «г» або пп. «е» пп. 164.2.17 НКУ), то з такої суми податковий агент зобов'язаний утримати ПДФО за ставкою 18% (із застосуванням натурального коефіцієнта з п. 164.5 ПКУ) і військовий збір 1,5% (у цьому випадку натуркоефіцієнт не застосовується). Нагадаємо, що з 2016 р. натуркоефіцієнт становить 100 : (100 - 18) = 1,21951.
Наявність оформлених належним чином первинних документів, що підтверджують зв'язок таких витрат із госпдіяльністю платника податку, а саме рекламний характер понесених витрат, дозволить мінімізувати ризик необґрунтованого віднесення до складу доходів фізосіб та донарахування ПДФО і військового збору.
Зверніть увагу: дохід, отриманий персоніфіковано під час проведення заходу, можна розглядати як подарунок згідно з пп. 165.1.39 ПКУ. До оподатковуваного доходу не включається вартість подарунків, якщо вона не перевищує 50% однієї мінімальної заробітної плати (із розрахунку на місяць), встановленої на 1 січня звітного податкового року (689 грн). Якщо під час проведення заходу визначити і врахувати обсяг благ, отриманих кожною окремою персоною, неможливо, то і базу для оподаткування визначити ми не зможемо.
Податок на додану вартість
На сьогодні у ПКУ передбачено, що до ПК можна віднести весь вхідний ПДВ, підтверджений податковою накладною з ЄРПН, незалежно від того, чи використовуються такі товари (послуги) у госпдіяльності й оподатковуваних операціях, чи ні.
Проте якщо придбані товари (послуги, необоротні активи) не використовуються в оподатковуваних операціях або госпдіяльності, то потрібно визнати податкові зобов'язання виходячи з бази, зазначеної у п. 189.1 ПКУ (п. 198.5 ПКУ).
Водночас товари і послуги, придбані для проведення рекламних представницьких заходів (у т. ч. для безоплатного розповсюдження товарів і послуг рекламного призначення), використовуються в операціях, пов'язаних з отриманням доходів. Це означає, що такі товари і послуги отримуються для використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності такого платника податку. Отже, суми податку, сплачені під час придбання товарів і послуг для проведення таких заходів, належать до ПК такого платника ПДВ, а ПЗ при здійсненні ним таких операцій (у т. ч. з безоплатного розповсюдження товарів і послуг з рекламною метою) не нараховуються.
Господарська діяльність
Господарська діяльність — діяльність особи, пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, яка спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення і агентськими договорами.
Отже, якщо підприємство забезпечило належне документальне підтвердження зв'язку представницьких витрат з оподатковуваними операціями у межах госпдіяльності підприємства, то нараховувати ПЗ, згідно з п. 198.5 ПКУ, немає потреби1.
1 Додатково див. роз'яснення в ЗІР, у підкатегорії 101.16, відповідь на запитання: «Чи має право платник ПДВ віднести до податкового кредиту суму ПДВ за товарами/послугами, придбаними для проведення рекламних заходів, та чи потрібно такому платнику податку нараховувати зобов'язання у разі їх безоплатного розповсюдження, якщо вартість придбаних з рекламною метою товарів/послуг включається до вартості товарів/послуг, які постачаються таким платником в оподатковуваних ПДВ операціях?».
Зауважимо, що у разі безоплатного роздавання зразків продукції актуальним є ще одне запитання: «Чи буде безоплатне роздавання товарів (буклетів, флаєрів, зразків, подарунків і сувенірів) на такому заході постачанням з метою обкладення ПДВ?».
Згідно з пп. 14.1.191 ПКУ, постачання товарів — це будь-яка передача права на розпорядження товарами як власник, у т. ч. продаж, обмін або дарування такого товару. Постачанням товару вважається також, зокрема, безоплатна передача матеріальних активів іншій особі, якщо платник податку мав право при придбанні цього майна на віднесення сум ПДВ до ПК (абз. 6 пп. 14.1.191 ПКУ).
Нагадаємо, що згідно з НП(С)БО 1 активами вважаються ресурси, що контролюються підприємством унаслідок минулих подій, використання яких, як очікується, приведе до отримання економічних вигід у майбутньому.
Якщо майно, що розповсюджується під час проведення заходу представницького характеру, відповідає поняттю «активи»1, то згідно з визначенням абз. 6 пп. 14.1.191 ПКУ така безоплатна передача вважатиметься постачанням товару. А тут не можна забувати абз. 2 п. 188.1 ПКУ щодо нижньої межі у визначенні бази для оподаткування: ціна придбання — для товарів, звичайна ціна — для продукції, балансова вартість — для необоротних активів.
1 Щодо віднесення майна до категорії активів див. постанову ВАСУ від 08.04.2015 р. №К/9991/11996/12.
Під час продажу за нульовою ціною продавець повинен скласти дві ПН: одну — на нульову суму, а іншу — на суму, розраховану виходячи з нижньої межі у визначенні бази для оподаткування.
Зазначимо, що буклети, флаєри чи інший роздатковий матеріал рекламного характеру, який з самого початку придбавається не для отримання доходу від їх продажу, а для використання з рекламною метою, на думку автора, не є активами. У разі безоплатного розповсюдження таких рекламних матеріалів підстави визнавати безкоштовне роздавання постачанням — недостатньо. Що ж до розповсюдження товарів або зразків, на нашу думку, є підстави для визнання їх постачанням. Проте цікаво, що у постанові від 08.04.2015 р. №К/9991/11996/12 (щоправда, на підставі старого законодавства, ще до прийняття ПКУ), ВАСУ зазначає, що «передача ж в рекламних цілях продукції у власність іншим особам є лише формою розповсюдження реклами, що, однак, не наділяє таку передачу ознаками поставки».
Приклад Підприємство — виробник косметики організувало презентацію нової лінійки продукції своїм партнерам-клієнтам з метою збільшення обсягів продажів (є належне документальне підтвердження). Для організації заходу було орендовано приміщення вартістю 9000 грн (у т. ч. ПДВ 1500 грн) (боулінг-клуб), де згідно з планом було проведено презентацію. На завершення заходу гості провели час за фуршетом і грою в боулінг. Вартість фуршету — 15000 грн (без ПДВ). Вартість 2-годинної оренди ігрових доріжок — 3600 грн (у т. ч. ПДВ 600 грн). Під час заходу було роздано безоплатні зразки товарів на загальну суму 7000 грн (звичайна продажна вартість таких товарів — 8000 грн без ПДВ). Як відобразити витрати в обліку?
Оскільки є документальне оформлення організації заходу, витрати у повному обсязі відображатимуться на рахунках витрат. Вартість товарів, розданих безоплатно з рекламною метою, належить до складу витрат госпдіяльності, а отже, ПЗ згідно з п. 198.5 ПКУ щодо таких витратах не нараховуються. А от виписати дві ПН (одну — виходячи з нульової ціни, а другу — виходячи зі звичайних цін) на таке безоплатне постачання матеріальних активів доведеться (див. таблицю).
Таблиця
Відображення представницьких витрат у бухгалтерському обліку
|
Зміст господарської операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, грн
|
Коригування фінрезультату до оподаткування
|
||
|
Д-т
|
К-т
|
Збільшення
|
Зменшення
|
||
| Витрати на оренду приміщення |
93
|
631
|
7500,00
|
—
|
—
|
| Витрати на організацію фуршету |
15000,00
|
||||
| Витрати на оплату доріжок у боулінг-клубі |
3000,00
|
||||
| ПДВ у вартості послуг на оренду приміщення |
641
|
631
|
1500,00
|
—
|
—
|
| ПДВ у вартості послуг на оренду доріжок у боулінг-клубі |
600,00
|
||||
| Списано на витрати вартість товарних зразків |
93
|
281
|
7000,00
|
—
|
—
|
| Нараховано ПЗ у разі безоплатного постачання товарів (8000 х 20%) |
93
|
6411
|
1600,00
|
—
|
—
|
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Закон про бухоблік — Закон України від 16.07.99 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
- Норми №1026 — Норми коштів на представницькі цілі бюджетних установ та порядок їх витрачання, затверджені наказом Мінфіну від 14.09.2010 р. №1026.
- Положення №88 — Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Мінфіну від 24.05.95 р. №88.
- НП(С)БО 1 — Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затверджене наказом Мінфіну від 07.02.2013 р. №73.
- П(С)БО 16 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Мінфіну від 31.12.99 р. №318.
Олександра ОЛЕФІРЕНКО, «Дебет-Кредит»