ТОВ купило приміщення нежитлового фонду у селі (у договорі написано — «корівник»). Земля, на якій він побудований, — сільськогосподарського призначення (її передано ТОВ у користування згідно з договором оренди). Власними силами корівник переробили під промислову будівлю. Завезли устаткування і хочемо у новому році випускати продукцію — кахлі. Постає низка запитань. Як і коли слід сплачувати податок на нерухомість? Чи потрібно корівник оформляти як промислову будівлю? Чи можна списувати матеріали, що їх отримують для трансформації корівника у міні-підприємство, на будівництво останнього? Чи можна випускати продукцію, не змінивши призначення землі?
Податок на нерухомість
Почнімо з першого питання. Згідно з пп. 266.1.1 ПКУ, юридичні особи — власники нежитлових приміщень є платниками податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки (далі — податок на нерухомість). Такі особи повинні самостійно визначити базу для оподаткування об'єктів нерухомості, що перебувають у їхній власності, виходячи із загальної площі кожного окремого об'єкта оподаткування, на підставі документів, що підтверджують право власності на такий об'єкт (пп. 266.3.3 ПКУ).
Водночас пп. 266.2.2 ПКУ визначено винятки з об'єктів оподаткування на нерухомість, зокрема:
— будівлі промисловості, зокрема виробничі корпуси, цехи, складські приміщення промислових підприємств (пп. «є» пп. 266.2.2 ПКУ);
— будівлі, споруди сільськогосподарських товаровиробників, призначені для використання безпосередньо у сільськогосподарській діяльності (пп. «ж» пп. 266.2.2 ПКУ).
Наш міні-завод з виробництва кахлів за своїм фактичним використанням потрапляє до першої категорії, а згідно з документами на право власності — до другої, незважаючи на те що підприємство не є сільськогосподарським товаровиробником.
Зауважимо, що з метою застосування норм пп. 266.2.2 ПКУ фактичне використання приміщень не є критерієм для визначення типу об'єкта. Фіскальні консультанти в ЗІР (підкатегорія 106.02), на жаль, не дають конкретної відповіді на запитання: «Яким чином визначається тип об'єкта нерухомості з метою оподаткування податком на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки (за документами на право власності або за фактичним використанням будівлі)?», а лише зазначають, що типи об'єктів нерухомості визначаються відповідно до ст. 14 ПКУ. Проте норми ПКУ прямо не кажуть про необхідність відстежувати цільове використання об'єктів нерухомості для застосування норм пп. 266.2.2 ПКУ. Не згадано про таку необхідність і в роз'ясненнях фіскальних служб. Наприклад, відділ комунікацій Головного управління ДФС у Тернопільській області зазначає: «Якщо підприємство є власником житлової та/або нежитлової нерухомості і має документальне підтвердження віднесення цього об'єкта до категорій, визначених пп. 266.2.2 <...> ПКУ, то такий суб'єкт господарювання звільняється від обов'язку подавати податкову декларацію з податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки»1.
Для визначення належності об'єкта до того чи іншого класу потрібно враховувати класифікаційні ознаки та функціональне призначення такого об'єкта нерухомості відповідно до Державного класифікатора ДК 018-20002 (див. лист ГУ ДФС у Житомирській області від 13.11.2015 р. №869/6/06-30-17-01-42).
1 Див. http://tr.sfs.gov.ua/media-ark/news-ark/print-228783.html. Аналогічна відповідь міститься також і в ЗІР (підкатегорія 106.07), відповідь на запитання: «Чи необхідно СГ подавати податкову декларацію з податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, якщо об'єкт нерухомості не є об'єктом оподаткування таким податком?».
2 Державний класифікатор будівель і споруд ДК 018-2000, затверджений наказом Державного комітету України зі стандартизації, метрології і сертифікації від 17.08.2000 р. №507.
З метою застосування норм пп. 266.2.2 ПКУ:
— до будівель промисловості належать об'єкти нерухомості, які відповідно до класифікатора ДК 018-2000 належать до класу 1251 «Будівлі промислові» (підкласи 1251.1 — 1251.9);
— до будівель, споруд сільськогосподарських товаровиробників, призначених для використання безпосередньо у сільськогосподарській діяльності, належать об'єкти нерухомості, які відповідно до класифікатора ДК 018-2000 належать до класу 1271 «Будівлі сільськогосподарського призначення, лісівництва і рибного господарства» (підкласи 1271.1 — 1271.9).
Отже, доходимо висновку, що згідно з пп. «ж» пп. 266.2.2 ПКУ підприємство, що фігурує у запитанні, може не нараховувати і не сплачувати податку на нерухомість, якщо в документах, що підтверджують право власності на такий об'єкт, зазначено, що будівля належить до класу 1271 «Будівлі сільськогосподарського призначення, лісівництва і рибного господарства» (підкласи 1271.1 — 1271.9).
Водночас перед обережним платником податків, незважаючи на зазначені вище роз'яснення податківців, неминуче постане запитання: аби скористатися винятком згідно з пп. 266.2.2 ПКУ, чи достатньо належності будівлі до однієї із зазначених категорій? Якщо саме підприємство-власник не належить до категорії сільськогосподарських товаровиробників, то чи може воно скористатися цією нормою?
Як ми знаємо, думка фіскальних консультантів не є стабільною, а прямої відповіді на це запитання ПКУ не дає. Крім того, навіть тепер фіскали у своїх роз'ясненнях, коментуючи норму пп. 266.2.2 ПКУ, зокрема пп. «є», наводять визначення промислового підприємства1, а коментуючи норму пп. 266.2.2 ПКУ, зокрема пп. «ж», відповідно, наводять визначення сільськогосподарського товаровиробника (див. роз'яснення у ЗІР, підкатегорія 106.02)2. Таким чином, питання необхідності обов'язкового виконання двох умов для того, щоб скористатися винятком згідно з пп. 266.2.2 ПКУ (і належності будівлі до однієї із зазначених категорій, і одночасної належності підприємства до відповідної категорії), — залишається актуальним і може тлумачитися по-різному.
1 http://rv.sfs.gov.ua/baner/podatkovi-konsultatsii/konsultatsii-dlya-fizichnih-osib/print-64539.html.
2 Відповідь на запитання: «Які СГ належать до сільськогосподарських товаровиробників з метою визначення об'єкта оподаткування податком на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки?».
Цільове призначення
Крім того, формальний підхід (дотримання лише однієї умови — відповідність об'єкта нерухомості до певної категорії згідно з документами на право власності) має інші негативні наслідки, на які варто звернути увагу.
Цільове призначення є однією із базових характеристик будь-якої земельної ділянки. У статті 19 ЗКУ наведено категорії земель України залежно від їх основного цільового призначення. Незважаючи на те що умови використання і цільове призначення земельної ділянки, що передається в оренду, з 05.04.2015 р. не є істотною умовою договору оренди землі (ст. 15 Закону про оренду землі), орендар зобов'язаний використовувати земельну ділянку відповідно до вимог земельного законодавства (ст. 13 Закону про оренду землі). Статтею 211 ЗКУ передбачено, що юридичні особи несуть цивільну, адміністративну або кримінальну відповідальність за порушення у сфері земельних відносин, серед яких невиконання вимог щодо використання земель за цільовим призначенням.
Зауважимо, що сама ідея переобладнати старий корівник на міні-цех з виробництва, можливо, є цілком раціональною і не має жодних негативних наслідків для земель сільськогосподарського призначення. Інша річ, якщо будівництво виробничого приміщення відбувається на земельній ділянці, яку не відведено особі, що здійснює будівництво, або відведено не з цією метою (наприклад, житлова і громадська забудови на землях, відведених для городництва, сінокосіння тощо); без відповідного документа, що надає право виконувати будівельні роботи; за відсутності належним чином затвердженого проекту; з істотним порушенням будівельних норм і правил. У цих випадках таке будівництво вважається самовільним (ст. 376 ЦКУ).
До речі, і тут є винятки із правил: згідно з п. 3.2 Інструкції №127, не є самовільним будівництвом, зокрема: зведення на земельній ділянці тимчасових будівель і споруд, сходів, естакад, свердловин, колодязів, люфт-клозетів, огорож, підпірних стін; перестановка санітарно-технічного устаткування в межах призначення приміщень, встановлення сантехнічних та інженерних приладів у приміщеннях нежитлового призначення. Тобто якщо реконструкція корівника обмежується косметичними змінами або роботами з вищезгаданого переліку, такі роботи не вважатимуться самовільним будівництвом.
Враховуючи викладене вище, щоб уникнути можливих проблем із контролюючими органами, керівництво ТОВ повинне вжити необхідних заходів. Водночас зміна типу об'єкта не призведе до необхідності сплачувати податок на нерухомість: промислові будівлі не є об'єктом оподаткування податком на нерухомість, згідно з пп. «є» пп. 266.2.2 ПКУ (враховуючи наведені вище ризики з несплати податку на підставі типу будівлі — споруди сільськогосподарських товаровиробників, призначені для використання безпосередньо у сільськогосподарській діяльності, це навіть безпечніше). При цьому питань щодо використання чи невикористання таких об'єктів нерухомості за призначенням не виникне.
Особливості обліку
Як же бухгалтерській службі обліковувати витрати на будівництво (реконструкцію) нашого корівника, якщо цільове призначення приміщення і земель, де воно розташоване, не відповідає їх фактичному використанню? Враховуючи, що облік господарських операцій бухгалтерія здійснює на підставі даних первинного обліку, а також керується принципом превалювання суті над формою, — витрати слід обліковувати відповідно до їх суті на підставі підтвердних документів.
Промислове підприємство — це підприємство, яке виробляє промислову продукцію у певних обсягах згідно із заданою технологією. Саме таке промислове підприємство намагається побудувати власник. Отже, й обліковувати витрати на будівництво об'єкта потрібно на субрахунку 151 «Капітальне будівництво», а потім, під час введення в експлуатацію, — на субрахунку 103 «Будівлі і споруди».
Нормативна база
- ЗКУ— Земельний кодекс України від 25.10.2001 р. №2768-III.
- ПКУ— Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. №435-IV.
- Закон про оренду землі — Закон України від 06.10.98 р. №161-XIV «Про оренду землі».
- Інструкція №127 — Інструкція про порядок проведення технічної інвентаризації об'єктів нерухомого майна, затверджена наказом Міністерства регіонального розвитку, будівництва і житлово-комунального господарства України від 24.05.2001 р. №127.
Олександра ОЛЕФІРЕНКО, «Дебет-Кредит»