Законом №9091 внесено зміни та доповнення до ПКУ, якими змінено підстави подання скарги на постачальника або покупця щодо податкової накладної (далі — ПН) або розрахунку коригування (далі — РК). Кодекс доповнено штрафом за несвоєчасну реєстрацію акцизних накладних у відповідному реєстрі, а також запроваджено новий штраф — за помилки в ПН.
Помилки в обов'язкових реквізитах ПН
Коментованим Законом із абз. 15 п. 201.10 ПКУ вилучено правило, що позбавляло покупця права на включення сум ПДВ до податкового кредиту (далі — ПК) у разі порушення порядку заповнення обов'язкових реквізитів ПН. Надалі такого права покупця позбавлятиме лише відсутність реєстрації ПН в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі — ЄРПН).
1 Закон України від 24.12.2015 р. №909-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році».
Також змінено механізм подання скарги на постачальника або продавця, що міститься в абз. 17 п. 201.10 ПКУ. У новій редакції цього абзацу передбачено, що скарга подається в разі допущення продавцем помилок при зазначенні обов'язкових реквізитів ПН та/або порушення продавцем/покупцем граничних термінів реєстрації ПН та/або РК в ЄРПН.
Згаданий п. 201.10 ПКУ доповнено новим абз. 19. Відповідно до нього ПН, що містить помилки в обов'язкових реквізитах (крім коду товару за УКТ ЗЕД), які не заважають ідентифікувати здійснену операцію, її зміст (товар/послугу, що постачається), період, сторони та суми податкових зобов'язань, є підставою для віднесення покупцем сум податку до ПК.
Законодавець, здається, і намагається дати сигнал про те, що незначні помилки в ПН не впливають на її чинність, але традиційно залишає стільки застережень, що це призводить практично до протилежного результату. З появою наведеної норми не виключено чергового сплеску ігор у «хрестики-нулики» та вироблення критеріїв, які «заважають ідентифікувати здійснену операцію». Ризикованим для платників, що мають справу з імпортованим або підакцизним товаром, є виведення на центральне місце правила щодо коду УКТ ЗЕД. По суті, передбачено виняток із правила щодо неістотності помилок. Як випливає з буквального розуміння наведеної норми, наявність помилок у коді УКТ ЗЕД не дає права на ПК за такою ПН.
Що дає подання скарги?
Саме лише подання скарги, як і раніше, не дає підстави для включення сум ПДВ до ПК без ПН, зареєстрованої в ЄРПН. Проте вкупі з обов'язком провести перевірку та з новими штрафами подання скарги може стати певним превентивним, «виховним» важелем, що сприятиме своєчасній реєстрації ПН, хоча повністю вирішити проблему ці заходи не здатні. Як і раніше, право подати заяву зі скаргою разом із декларацією з ПДВ зберігається за платником ПДВ протягом 365 к. д., наступних за граничним терміном подання податкової декларації з ПДВ за звітний період, у якому не було надано ПН або допущено помилки при зазначенні обов'язкових реквізитів ПН та/або порушено граничні терміни реєстрації в ЄРПН.
Обов'язок провести перевірку
Отже, згідно з новою редакцією абз. 18 п. 201.10 ПКУ, протягом 15 к. д. з дня надходження заяви (скарги) саме на продавця податковий орган зобов'язаний провести документальну позапланову перевірку у такого продавця для з'ясування достовірності та повноти нарахування ним зобов'язань з ПДВ за такою операцією.
Недоречність строку
Звичайно, вже тепер можна сказати, що ця норма є «мертвою», адже наведений у ній строк на практиці не може діяти одночасно з нормою пп. 78.1.9 ПКУ. Остання передбачає право контролюючого органу провести згадану перевірку лише в разі ненадання платником податків пояснень та документальних підтверджень на обов'язковий письмовий запит (а строк для цього — місяць). Окрім того, як відомо, платник має бути повідомлений про проведення перевірки (інакше перевірка є неправомірною).
Тож платники, які стануть об'єктом такої несвоєчасної перевірки, можуть скористатися неузгодженістю щодо строку й оскаржити результати перевірки. Адже якщо податковий орган провів перевірку за скаргою не в строк, — це порушення закону, а отже, є підстави для визнання самої перевірки та її результатів незаконними.
Висновки щодо перевірки за скаргою
Як і раніше, за результатами перевірки не передбачено надання скаржнику якогось висновку про правомірність операції. Натомість передбачено можливість застосування штрафів до особи, яка порушила строки реєстрації або допустила помилки в обов'язкових реквізитах ПН.
Єдине позитивне в наведеному штрафі полягає в тому, що закон передбачив конкретні зобов'язання з виправлення помилок, виконавши які, навіть в умовах штрафу 170 грн, платник податків може розраховувати на те, що інших порушень порядку заповнення обов'язкових реквізитів саме в цій ПН немає.
Штраф за нереєстрацію платників акцизного податку
Новим пунктом 117.3 ПКУ передбачено штраф за здійснення госпсуб'єктами операцій з реалізації пального без реєстрації платниками акцизного податку. Розмір штрафу становить 100% вартості реалізованого пального.
Поняття реалізації пального тепер визначено в пп. 14.1.212 ПКУ.
Згадана норма щодо штрафу набрала чинності з 1 січня 2016 р. разом з усім Законом №909. При цьому на підставі цього самого Закону ПКУ доповнено пп. 212.3.4. Цей підпункт передбачає реєстрацію осіб платниками акцизного податку, які здійснюватимуть реалізацію пального, не пізніше ніж за три робочі дні до початку реалізації пального. Доти особа, що реалізує пальне, реєструвалася платником акцизного податку не пізніше граничного терміну подання декларації з цього податку за місяць, в якому здійснювалася госпдіяльність (пп. 212.3.1-1, 212.3.2 ПКУ).
Штраф за помилки в ПН
Істотні зміни внесено до ст. 120-1 ПКУ, що встановлює відповідальність за порушення термінів реєстрації ПН, які підлягають наданню покупцям — платникам ПДВ, та розрахунків коригування до таких ПН в ЄРПН. Цією статтею відтепер також встановлюватиметься штраф за допущення помилок при зазначенні обов'язкових реквізитів ПН.
Відповідно, ст. 120-1 ПКУ доповнено новим п. 120-1.4, згідно з яким допущення продавцем помилок при заповненні обов'язкових реквізитів ПН, передбачених п. 201.1 ПКУ, виявлених контролюючим органом за результатами документальної позапланової виїзної перевірки, проведеної за заявою покупця, тягне за собою відповідальність.
Відповідальність — лише за результатами перевірки
Звернімо увагу, що штраф за п. 120-1.4 ПКУ застосовуватиметься лише за результатами перевірки, проведеної за заявою (скаргою) покупця. А вище ми говорили про те, що Закон №909 встановлює для такої позапланової перевірки строк, протягом якого її провести неможливо. Як це відбуватиметься на практиці, покаже час.
Наголосимо: якщо особа виправила помилку до проведення перевірки за скаргою, штрафні санкції не мають застосовуватися.
Розміри штрафів та зобов'язання виправити
Пункт 120-1.4 ПКУ передбачає два види відповідальності при допущенні помилок при зазначенні обов'язкових реквізитів ПН, які застосовуються в два етапи:
— за результатами перевірки застосовується штраф у розмірі 170 грн та на платника покладається «зобов'язання виправити такі помилки»;
— невиправлення помилок у ПН протягом 10 днів після отримання узгодженого податкового повідомлення-рішення про виправлення продавцем — платником ПДВ помилок у ПН тягне за собою накладення на такого платника ПДВ штрафу в розмірі від 10% до 100% суми ПДВ, зазначеної у ПН з помилками в обов'язкових реквізитах, залежно від строку невиправлення.
Механізм відповідальності
З абз. 3 п. 120-1.4 ПКУ випливає, що такий штраф і зобов'язання мають бути застосовані на підставі податкового повідомлення-рішення. Таке рішення може бути оскаржене в адміністративному або судовому порядку. Далі, після закінчення строку на оскарження (п. 56.3 ПКУ передбачає на це 10 днів) відповідний штраф і зобов'язання виправити помилку вважатимуться узгодженими, і за невиконання зобов'язання щодо виправлення помилки може бути застосовано додатковий штраф у досить значних розмірах.
Звернімо увагу, що законодавець уживає термін «узгоджене податкове повідомлення-рішення про виправлення помилок», що є новим для податкової системи України. Адже раніше йшлося про узгодження податкового зобов'язання, нарахованого таким рішенням, а не про узгодження самого ППР.
Вимог до такого рішення закон не встановив. Тож наскільки детально мають бути прописані в ППР помилки або чи має бути визначено порядок їх виправлення, — невідомо. Як і те, чому за ППР, що його податківці вважають узгодженим, законодавець не дає їм права внести виправлення до ПН самостійно.
Можлива ситуація, коли платник оскаржуватиме ППР про виправлення помилок, і вирішення питання розтягнеться на роки. Яким чином це впливатиме на дійсність ПН для покупця — наразі законом не визначено.
Якщо помилка не виправлена
Якщо ППР не оскаржене, а набуло статусу узгодженого, то в разі невиправлення помилок у ПН настає другий етап відповідальності: застосовуватиметься штраф у розмірі від 10% сум ПДВ (у разі невиправлення до 15 к. д.) до 100% суми ПДВ (у разі невиправлення понад 180 к. д.). Такий штраф застосовується до платників ПДВ у тому самому порядку, що і за несвоєчасну реєстрацію ПН в ЄРПН. Звичайно, ці штрафи також можна буде оскаржити.
Як застосовуватимуться відповідні штрафи — покаже практика. Проте допускаємо, що особливого поширення вони не наберуть.
Це пояснюється:
1) складним механізмом застосування;
2) зокрема, наявністю обов'язку направлення запиту перед документальною перевіркою;
3) наявною практикою відсутності реагування на подібні скарги з боку перевантажених технічною роботою податківців;
4) здебільшого превентивною, виховною спрямованістю штрафів.
Штраф за акцизні накладні
ПКУ також доповнено ст. 120-2, якою передбачено відповідальність за порушення порядку реєстрації акцизних накладних (далі — АН) та розрахунків коригування до них в єдиному реєстрі акцизних накладних. Розмір штрафів, залежно від термінів нереєстрації АН, становить від 2 до 50% сум акцизного податку з відповідних обсягів пального, зазначеного в АН. Ці штрафи досить схожі до штрафів за несвоєчасну реєстрацію ПН, але терміни та ставки дещо різняться.
Згідно з пп. 11 підрозд. 5 розд. ХХ ПКУ, штрафи, передбачені ст. 120-2 ПКУ, не застосовуються при порушенні термінів реєстрації АН та розрахунків коригування до них у період з 1 березня до 1 квітня 2016 р. Згідно з цим самим пунктом, реєстрація АН за усіма вимогами, визначеними у ПКУ, розпочинається з 1 квітня 2016 р.
Замість висновків
Отже, звернімо увагу на те, що, наприклад, встановлюючи новий штраф стосовно ПН, законодавець уживає термін «помилка», а не термін «порушення», «порушення порядку» тощо. Виникає закономірне запитання: у випадках, коли йдеться про помилки, наприклад технічні, чи є взагалі місце штрафам, особливо в значних розмірах?
На нашу думку, встановлення значних штрафів замість подальшого спрощення механізмів адміністрування податків є хибним кроком. Тим більше у разі, коли йдеться про такий «тонкий» момент, як заповнення різних реквізитів, що мають технічний характер. Адже платники податків ще не забули листи ДПАУ з офіційними «пам'ятками» заповнення ПН, в яких зверталася увага на порядок написання цифр в індексі, розміри букв (великі або звичайні) в найменуванні платників тощо. На жаль, із встановленням розглянутих штрафів з'являється нова загроза повернення аналогічної практики.
Олексій КРАВЧУК, к. ю. н., доцент, аудитор