Законом №9091 внесено зміни до підстав позапланових документальних перевірок, передбачених ст. 78 ПКУ, та деякі інші зміни щодо призначення і проведення перевірок та реалізації їх результатів. Переважно це редакційні зміни, однак з'явилася і нова підстава для позапланової перевірки за скаргою щодо акцизної накладної. Розгляньмо внесені до ПКУ зміни у частині перевірок.
Перевірки після запитів
Норму пп. 78.1.1 ПКУ, що встановлює підставу для перевірки, яка застосовується чи не найчастіше, було викладено в новій редакції. Внесені зміни є досить суперечливими і викликають більше запитань, ніж надають відповідей.
1 Закон України від 24.12.2015 р. №909-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році».
Раніше підставою для перевірки було виявлення фактів, що свідчать про порушення платником податків податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Ці факти могли бути виявлені за результатами перевірок інших платників або отримання податкової інформації.
Нова редакція надає підстави для перевірки у разі виявлення порушення платником податків валютного та іншого не врегульованого ПКУ законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Відповідне тепер може виявлятися з одержаної податкової інформації (результати перевірок також є податковою інформацією, тож, по суті, змін щодо джерел інформації немає).
Як бачимо, законодавець забрав із підстав позапланових перевірок виявлення порушення податкового законодавства. Лишилося лише інше законодавство, підконтрольне податківцям: валютне, у сфері готівкового обігу, спирту, алкоголю, тютюну тощо. Хоча до чого тут документальні податкові перевірки — сказати важко, адже дотримання всього іншого законодавства, крім валютного, як правило, в неплановому порядку перевіряється під час фактичних перевірок, а не позапланових.
За своєю суттю, всі перевірки за пп. 78.1.1 ПКУ на практиці раніше були наслідком порушення податкового законодавства. Тому відповідна зміна виглядає як технічна помилка під час підготовки тексту закону.
Справді, практика перевірок та їх оскарження виходила з того, що перевірятися під час перевірки, за якою платник податку мав надати пояснення або документальне підтвердження (у разі його ненадання), могли лише питання, які було викладено у запиті. Згідно з пп. 75.1.2 ПКУ, неподаткові питання (інше законодавство) можуть перевірятися під час документальної перевірки, тож мертвою норму пп. 78.1.1 назвати не можна, але сфера її застосування в новій редакції є наразі суттєво обмеженою.
Нагадаємо також, що наразі залишаються інші підпункти ст. 78, за якими є можливими перевірки за запитами: 78.1.4 та 78.1.9 (останній з них викладено в новій редакції, про що йтиметься нижче).
Завершуючи аналіз змін до пп. 78.1.1, зазначимо, що перевірка з цієї підстави є можливою лише тоді, коли платник не надає пояснення і документальні підтвердження на обов'язковий письмовий запит контролюючого органу протягом 10 робочих днів з дня його отримання. Причому у запиті мають зазначатися порушення цим платником законодавства (тобто зазначатися, що саме порушив платник — отримувач запиту). В останні роки законодавство і практика у цій сфері розвивалися таким чином, що в запиті мали зазначатися конкретні факти порушень. Зміна формулювань у пп. 78.1.1 дає підстави для побоювань, що позитивні здобутки буде втрачено і податківці у запиті зазначатимуть не конкретні факти, а лише припущення. Такого допустити не можна. Але, як і раніше, справа за практикою, у т. ч. судовою.
Перевірки за скаргою контрагента щодо ПН
Раніше пп. 78.1.9 ПКУ надавав право на проведення позапланової перевірки в разі подання скарги на платника щодо ненадання податкової накладної або порушення правил її заповнення у випадку ненадання пояснень та документальних підтверджень на письмовий запит, в якому зазначалася інформація зі скарги або про порушення правил її заповнення. Щоправда, у цьому пункті після внесення змін ще Законом від 24.10.2013 р. №657-VII була логічна неузгодженість — залишалося нібито посилання на строк, який у цьому пункті не був визначений.
Тепер цей пункт викладено в новій редакції, він зазнав розширень, змінилися деякі поняття, і посилання на строк видалено. Як і раніше, право на перевірку за пп. 78.1.9 настає у разі ненадання пояснень та документального підтвердження на письмовий запит контролюючого органу з обов'язковим зазначенням інформації зі скарги. Якщо інформацію зі скарги не зазначено, це означає, що запит надано з порушенням закону, і обов'язку надавати на нього відповідь не виникає (п. 73.3 ПКУ). Оскільки пп. 78.1.9 не встановлює строків для надання відповіді на запит, то діє загальний строк, визначений у п. 73.3, — місяць з дня, наступного за днем отримання запиту.
Новою підставою для запиту і можливої перевірки будуть скарги, в який ідеться не про порушення правил заповнення ПН, а про помилки, допущені при зазначенні обов'язкових реквізитів ПН, передбачених п. 201.1 ПКУ (їх перелік не зазнав змін). Крім того, скаргу може бути подано у разі ненадання податкової накладної, а також порушення термінів реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної або розрахунків коригування (у цій частині скаргу може бути подано як на продавця, так і на покупця). Докладніше про такі скарги див. «ДК» №01-02/2016.
Обов'язкові реквізити ПН
До обов'язкових реквізитів ПН належать:
а) порядковий номер податкової накладної;
б) дата виписування податкової накладної;
в) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи, або прізвище, ім'я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, — продавця товарів/послуг;
г) податковий номер платника податку (продавця та покупця) або його філії;
д) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи, або прізвище, ім'я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник ПДВ, — покупця (отримувача) товарів/послуг;
е) опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг;
є) ціна постачання без урахування податку;
ж) ставка податку та відповідна сума податку в цифровому значенні;
з) загальна сума коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку;
і) код товару згідно з УКТ ЗЕД (для підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України).
Зазначимо, що «екстрений» порядок прийняття масштабних податкових змін цілком закономірно призвів до неузгодженості понять. Адже закон знову передбачив подання скарги на невидачу (ненадання) податкової накладної, тимчасом як обов'язку «надання» її покупцеві наразі у законі немає: йдеться лише про її складання, підписання ЕЦП та реєстрацію в єдиному реєстрі (ст. 201).
Наголосимо, що абз. 18 п. 201.10 зазначає про обов'язок податкового органу провести документальну позапланову перевірку за результатом подання скарги на платника ПДВ щодо податкової накладної або розрахунку коригування. Однак право на її проведення виникає, лише якщо платник не надасть пояснень і документальних підтверджень на обов'язковий запит.
Кажучи про обов'язкові реквізити ПН, звернімо увагу на те, що Законом №909 вилучено з п. 184.1 сумнозвісний підпункт «ж», що давав право на анулювання реєстрації платника ПДВ у разі, коли в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб — підприємців є запис про відсутність юридичної особи або фізичної особи за її місцезнаходженням (місцем проживання) або запис про відсутність підтвердження відомостей про юридичну особу. Наразі Закон від 15.05.2003 р. №755-IV (у редакції Закону від 26.11.2015 р. №835-VIII) вже не містить обов'язку подавати держреєстратору підтвердження місцезнаходження юрособи за формою №6. Ця позитивна зміна дозволяє суттєво зменшити корупційні ризики у податковій сфері та надмірне втручання контролюючих органів у госпдіяльність.
Скарги за акцизними накладними
Згаданий підпункт 78.1.9 ПКУ буде поширено на скарги щодо ненадання, порушення порядку заповнення та/або порядку реєстрації акцизної накладної — нового інструменту адміністрування акцизного податку, про застосування якого читайте в наступних номерах «ДК». Щодо акцизної накладної діє аналогічний порядок: право на перевірку виникає в разі, якщо особа не надасть пояснення і документальні підтвердження на письмовий запит контролюючого органу.
Розбіжності в акцизних накладних — перевірка без запиту
Замість передбаченої пп. 78.1.18 підстави для перевірки щодо електронних перевірок — неподання уточнюючого розрахунку для виправлення помилок, виявлених за їх результатами, у цьому підпункті тепер є нова підстава для перевірок, що стосується акцизних накладних та декларацій з акцизного податку.
Так, згідно з новою редакцією пп. 78.1.18, право на позапланову перевірку виникає внаслідок виявлення розбіжностей даних, що містяться у зареєстрованих акцизних накладних, розрахунках коригування в Єдиному реєстрі акцизних накладних та деклараціях з акцизного податку, поданих платником такого податку, що реалізовує пальне.
Звернімо увагу на те, що в такому разі не потрібні жодні попередні запити та надання платником акцизного податку будь-яких пояснень чи документальних підтверджень.
Немає і норми, яка би зазначала, що саме перевіряється в такому випадку — лише виявлені розбіжності чи вся діяльність платника. За логікою, перевірятися з цієї підстави має лише сплата акцизного податку за фактом виявлених розбіжностей, що має зазначатись у наказі на перевірку (п. 78.4 ПКУ). Однак сама деталізація виявлених розбіжностей, їх фіксування залишаються під питанням і визначатимуться практикою фіскалів та судів.
Тому є ризик зловживань з боку податкових органів (адже їм надано надмірне право вирішення на власний адміністративний розсуд). Однак є потенційна можливість і для недопущення платником податківців до цієї перевірки у зв'язку з відсутністю підстав для її проведення, якщо податковий орган не зазначатиме в наказі на перевірку конкретних виявлених розбіжностей. У таких випадках платник оскаржуватиме наказ про перевірку та наражатиметься на ризик адмінарешту активів та рахунків у банках. Утім, цього не уникнути — практику доведеться створювати самим платникам акцизу.
Зміни щодо планових перевірок
До норми абз. 4 п. 77.2 ПКУ, що передбачала включення низки суб'єктів господарювання до плану-графіка перевірок не частіше одного разу на 3 роки, внесено технічні правки (адже ця норма у 2015 р. посилалася на перелік платників, наведений у статті 154, вилученій під час однієї з попередніх «екстрених» реформ з початку 2015 р.). Відтепер ця норма містить посилання на платників, які мали право на нульову ставку податку на прибуток (перелічені у п. 16 підр. 4 р. ХХ). Однак норми цього пункту, по суті, діяли також лише до 1 січня 2016 р. (у цій частині зміни також не було внесено).
Інвентаризаційні зміни
Податкові перевірки є здебільшого ретроспективними, тобто охоплюють минулі періоди. Тому незважаючи на те, що пп. 20.1.9 ПКУ передбачає право податківців вимагати під час перевірок проведення інвентаризацій, ці інвентаризації проводяться вже сьогодні, а не в періоді, що перевіряється, і, по суті, не мають відношення до того періоду. Тож на їх підставі важко дійти певних висновків стосовно періоду, що вже минув.
Наразі Законом №909 внесено доповнення до п. 198.5 ПКУ, згідно з яким у разі, якщо під час вибіркової інвентаризації на вимогу податкового органу виявлено нестачу товарів (крім нестачі внаслідок обставин непереборної сили), вважається, що такі товари використані не в госпдіяльності. Звичайно, що на цій підставі буде донараховано ПДВ.
Тобто тепер чи не від кожної перевірки слід очікувати проведення інвентаризації, особливо за наявності численних коригувань або скарг контрагентів.
Олексій КРАВЧУК, к. ю. н., доцент, аудитор