З 1 січня 2015 року встановлено мінімальну базу для нарахування ПДВ для всіх операцій. Але є особливості застосування такої бази для низки операцій господарської діяльності, які ми розглянемо далі у статті.
Порядок визначення бази оподаткування ПДВ у разі постачання товарів/послуг/необоротних активів регламентується ст. 188 ПКУ.
Так, база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів1, але не нижчої від:
— ціни придбання таких товарів/послуг;
— балансової (залишкової) вартості, розрахованої за даними бухгалтерського обліку станом на початок звітного (податкового) періоду, в разі постачання необоротних активів;
— звичайної ціни, в разі відсутності обліку необоротних активів, самостійно виготовлених товарів, послуг (у частині таких товарів зміни діють з 01.01.2016 р.).
Винятком є товари/послуги, ціни на які підлягають державному регулюванню, та газ, який постачається для потреб населення.
З метою абз. 2 п. 188.1 ПКУ, при визначенні звичайної ціни слід керуватися пп. 14.1.71 ПКУ, а саме: звичайна ціна — ціна товарів/робів/послуг, визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін. Ринкові ціни — це ціни, що склалися на ринку ідентичних, а за їх відсутності — однорідних, товарів/робіт/послуг у порівнянних економічних умовах (пп. 14.1.219 ПКУ)2.
1 До загальнодержавних податків та зборів належать податок на прибуток підприємств, податок на доходи фізичних осіб, податок на додану вартість, акцизний податок, екологічний податок, рентна плата, мито. Не враховуються в договірній вартості збір на обов'язкове пенсійне страхування, що справляється з вартості стільникового зв'язку, ПДВ та акцизний збір на спирт етиловий, що використовується для виробництва лікарських засобів.
2 Лист ДФСУ від 12.11.2015 р. №24137/6/99-99-19-03-02-15 (див. у «ДК» №50/2015), лист ДФСУ від 12.11.2015 р. №24103/6/99-99-17-03-03-15.
Відповідно до п. 6 розділу ІІІ Порядку №966, підставою для самостійного обчислення суми податкового зобов'язання, яка зазначається в податковій звітності, є дані, що відповідають бухгалтерському та податковому обліку. А згідно з п. 2 ст. 3 Закону про бухоблік, податкова та інша види звітності ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Так, товари та власна продукція, як складові частини запасів підприємства, відображаються в бухгалтерському обліку відповідно до П(С)БО 9 «Запаси». А для визначення бази оподаткування ПДВ необоротних активів використовуються норми П(С)БО 7 «Основні засоби» та П(С)БО 8 «Нематеріальні активи».
Визначення собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг
Згідно з п. 6 П(С)БО 9, готова продукція, що виготовлена на підприємстві, відноситься до запасів.
Вироблені запаси зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю (п. 8 П(С)БО 9). Первісною вартістю запасів, що виготовляються власними силами підприємства, згідно з п. 10 П(С)БО 9, визнається їхня виробнича собівартість, яка визначається відповідно до П(С)БО 16 «Витрати».
На підставі п. 11 П(С)БО 16 до виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються:
— прямі матеріальні витрати;
— прямі витрати на оплату праці;
— інші прямі витрати;
— змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати.
Щодо накладних витрат, то це витрати, які не можна віднести безпосередньо до об'єкта виробництва. Накладні витрати — це додаткові витрати підприємства для забезпечення процесів виробництва та обігу продукції.
У процесі управління ці витрати групують за такими статтями:
— загальновиробничі витрати;
— адміністративні (загальногосподарські) витрати;
— витрати на збут;
— інші операційні витрати.
Окремі статті накладних витрат можуть бути деталізовані. Так, загальновиробничі витрати розподіляються на змінні та постійні та можуть, на підставі бюджету (або кошторису) цих витрат, розподілятися на собівартість виготовленої продукції. Перелік і склад змінних і постійних загальновиробничих витрат установлюються підприємством.
Тому накладні витрати у вигляді розподілених загальновиробничих витрат будуть віднесені до виробничої собівартості. А накладні витрати у вигляді адміністративних витрат, витрат на збут та інших операційних витрат не включаються до виробничої собівартості.
Усі ці нюанси слід аналізувати для операцій за 2015 рік. З 01.01.2016 р. орієнтир на собівартість вже не є актуальним, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижчою від їх звичайної (а по суті — ринкової) ціни.
Складання податкової накладної
Згідно з п. 201.4 ПКУ, ПН складають на дату виникнення податкових зобов'язань. А це може бути як дата зарахування коштів на рахунок або до каси постачальника товарів/послуг/необоротних активів, так і відвантаження товарів/послуг/необоротних активів (п. 187.1 ПКУ).
У разі якщо надійшла передоплата за товари/послуги, які ще не були виготовлені та чия виробнича собівартість ще не визначена, як визначити базу оподаткування ПДВ за такою першою подією? ПКУ щодо цього не говорить нічого, а податківці роз'яснюють таке1.
1 Див. листи ДФСУ від 08.04.2015 р. №7414/6/99-99-19-03-02-15, від 07.04.2015 р. №12082/7/99-99-19-03-02-17 (роз'яснення актуальне для 2015 року).
На дату отримання такої передоплати постачальник — платник ПДВ повинен визначити податкові зобов'язання з ПДВ на підставі договірної вартості такого товару/послуги. А також скласти ПН та зареєструвати її в ЄРПН.
Якщо при оприбуткуванні на баланс підприємства самостійно виготовленого товару/послуг виробнича собівартість його перевищуватиме договірну вартість, то виробник повинен на дату оприбуткування цього товару/послуг скласти і зареєструвати в ЄРПН другу ПН на різницю між договірною вартістю та виробничою собівартістю в кількості, що відповідає отриманій передоплаті (авансу).
Якщо першою подією є поставка товарів, але на таку дату виникнення зобов'язання підприємство не має визначеної собівартості (наприклад, у безперервному виробництві, де дата оприбуткування на баланс цих товарів/послуг не збігається з датою відвантаження), слід діяти аналогічно до вищенаведеного. Тобто при відвантаженні визнавати ПЗ з ПДВ, орієнтуючись на договірну ціну, а коли стане відома виробнича собівартість реалізованих товарів, за потреби скласти другу податкову накладну на суму перевищення такої собівартості над договірною ціною.
Щодо дати складання податкової накладної з позначкою «17», то така накладна має бути виписана не пізніше останнього дня місяця, в якому відбулося постачання, адже відповідно до П(С)БО 16 «Витрати» фактична собівартість продукції визначається за підсумками місяця (для операцій 2015 року).
Згідно з п. 20 Порядку №957, у разі якщо ціна придбання, виробнича собівартість, балансова вартість необоротних активів перевищують договірну ціну такого товару/послуги, платник податку складає дві ПН:
1) на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання;
2) на суму, розраховану виходячи з перевищення ціни придбання/собівартості/балансової (залишкової) вартості/звичайної ціни над фактичною ціною.
Друга ПН, виписана на перевищення, не видається отримувачу (покупцю). Але в обов'язковому порядку реєструється в ЄРПН (абз. 3 п. 201.10 ПКУ).
У разі несвоєчасної реєстрації ПН, яка не видається отримувачу (покупцю), в ЄРПН платник податку не несе фінансової відповідальності, тому що в такому разі штрафи на підставі ст. 120-1 ПКУ не застосовуються. Але може бути застосовано адміністративний штраф (170 грн) згідно зі ст. 163-1 КпАП.
Особливості складання ПН у різних господарських операціях наведено в таблиці 1. Відповідно до п. 20 Порядку №957 при заповненні окремих рядків заголовної частини ПН, відведених для даних покупця, постачальник (продавець) зазначає власні дані.
Таблиця 1
Особливості складання ПН у різних господарських операціях
|
Графи ПН
|
Перевищення над договірною ціною
|
|||
|
Ціна придбання
|
Виробнича собівартість
|
Балансова (залишкова) вартість
|
Звичайна ціна
|
|
| у верхній лівій частині з позначкою «Х» та тип причини | 15 Складена на суму перевищення ціни придбання товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання |
17 Складена на суму перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання |
16 Складена на суму перевищення балансової (залишкової) вартості необоротних активів над фактичною ціною їх постачання |
01 Складена на суму перевищення звичайної ціни над фактичною |
| Графа 2 «Дата виникнення ПЗ» | Дата виникнення ПЗ за «першою подією» | Дата оприбуткування на баланс самостійно виготовлених товарів/послуг, в разі отриманої передоплати або дата відвантаження самостійно виготовленого товару/послуги | Дата виникнення ПЗ за «першою подією» | Дата виникнення ПЗ за «першою подією» |
| Графа 3 «Номенклатура товарів/послуг постачальника (продавця)» | «перевищення ціни придбання над фактичною ціною постачання товарів/послуг, указаних у ПН №__» | «перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг, указаних у ПН №__» | «перевищення балансової (залишкової) вартості над фактичною ціною постачання необоротних активів, указаних у ПН №__» | «перевищення звичайної ціни над фактичною ціною постачання необоротних активів, указаних у ПН №__» |
Щодо відображення такої ПН у податковій декларації з ПДВ, то, відповідно до пп. 2 п. 3 розділу V Порядку №966, операції, що оподатковуються за основною ставкою, будуть зазначені у рядку 1.1 декларації з ПДВ.
Відображення в бухгалтерському обліку
У разі перевищення ціни придбання/собівартості/балансової (залишкової) вартості/звичайної ціни над фактичною ціною в бухгалтерському обліку, відповідно до Інструкції з бухобліку ПДВ, розраховану суму ПЗ з ПДВ платник податку відображає проведенням Д-т 643 «Податкові зобов'язання» К-т 641 «Розрахунки за податками», аналітичний рахунок «Розрахунки по ПДВ».
Також суму нарахованого ПЗ, яка збільшилася внаслідок такого перевищення, слід відносити до складу інших витрат поточного періоду (НП(С)БО 1). Ця операція відображається проведенням Д-т 949 «Інші витрати операційної діяльності» К-т 643 «Податкові зобов'язання». На це звертає увагу Мінфін у листі від 07.05.2013 р. №31-08410-07/23-1524/2/1696.
Приклад 1 Підприємство виготовляє молоко і реалізує його за ціною 9,00 грн/л (без ПДВ). Собівартість (виробнича) молока — 10,50 грн/л.
1) 02.12.2015 р. отримано передоплату на розрахунковий рахунок у сумі 900,00 грн;
2) 18.12.2015 р., згідно з видатковою накладною, підприємство реалізувало 250 літрів молока на суму 2250,00 грн, крім того, нараховано ПДВ — 450,00 грн, разом 2700,00 грн;
3) виробнича собівартість реалізованого молока, розрахована на кінець місяця, становить 2625,00 грн.
У податковому обліку:
1) 02.12.2015 р. складено ПН на суму передоплати 900,00 грн, у т. ч. ПДВ — 150,00 грн;
2) 18.12.2015 р. складено ПН на суму відвантаження 1800,00 грн, у т. ч. ПДВ — 300,00 грн;
3) 31.12.2015 р. складено ПН, яка не видається покупцю, на суму 375,00 грн без ПДВ (2625,00 - 2250,00 = 375,00 грн — це перевищення собівартості над договірною ціною), і 75,00 грн — ПДВ. У цій ПН буде зазначено тип причини — 17.
Усі ПН обов'язково реєструються в ЄРПН у строк 15 к. д. Відображення у бухгалтерському обліку показано в таблиці 2.
Таблиця 2
Відображення у бухгалтерському обліку операцій за умовами прикладу 1
|
№
з/п |
Зміст господарської операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, грн
|
Коригування фінрезультату до оподаткування
|
||
|
Д-т
|
К-т
|
Збільшення
|
Зменшення
|
|||
|
1.
|
Отримано передоплату (02.12.2015 р.) |
311
|
681
|
900
|
—
|
—
|
|
2.
|
Нараховано ПЗ з ПДВ на передоплату |
643
|
641/ПДВ
|
150
|
—
|
—
|
|
3.
|
Відвантажено товар (18.12.2015 р.) |
361
|
701
|
2700
|
—
|
—
|
|
4.
|
Нараховано ПЗ з ПДВ |
701
|
643
|
450
|
—
|
—
|
|
5.
|
Зарахування ПЗ на передоплату ПЗ з ПДВ |
643
|
641/ПДВ
|
300
|
—
|
—
|
|
6.
|
Зарахування передоплати у вартості відвантаженого товару |
681
|
361
|
900
|
—
|
—
|
|
7.
|
Розраховано виробничу собівартість (31.12.2015 р.) |
701
|
26
|
2625
|
—
|
—
|
|
8.
|
Донараховано ПДВ на суму перевищення |
643
|
641/ПДВ
|
75
|
—
|
—
|
|
9.
|
Списання ПДВ на інші витрати |
949
|
643
|
75
|
—
|
—
|
Приклад 2 ТОВ «Слава» реалізувало товари оптом за ціною, нижчою від ціни придбання. Складено видаткову накладну 15.12.2015 р. на суму 6000,00 грн, у т. ч. ПДВ — 1000 грн. На балансі підприємства ці товари обліковують на суму 5600,00 грн. Відображення у бухгалтерському обліку показано в таблиці 3.
Таблиця 3
Відображення у бухгалтерському обліку операцій за умовами прикладу 2
|
№
з/п |
Зміст господарської операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума,
грн |
Коригування фінрезультату до оподаткування
|
||
|
Д-т
|
К-т
|
Збільшення
|
Зменшення
|
|||
|
1.
|
Відвантажено товар (15.12.2015 р.) |
361
|
701
|
6000
|
—
|
—
|
|
2.
|
Нараховано ПЗ з ПДВ |
701
|
641/ПДВ
|
1000
|
—
|
—
|
|
3.
|
Донараховано ПДВ на суму перевищення (15.12.2015 р.) (5600 - 5000) х 20% = 120 |
643
|
641/ПДВ
|
120
|
—
|
—
|
|
4.
|
Списання ПДВ на інші витрати |
949
|
643
|
120
|
—
|
—
|
Приклад 3 ТОВ «Бджілка» 18.12.2015 р. реалізувало стіл офісний за ціною 1800,00 грн, у т. ч. ПДВ — 300,00 грн. Первісна вартість стола офісного становить 2000,00 грн, сума зносу — 200 грн. Реалізація основних засобів, які продаються, обліковується згідно з П(С)БО 27 «Необоротні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність». Відображення у бухгалтерському обліку показано в таблиці 4.
Таблиця 4
Відображення у бухгалтерському обліку операцій за умовами прикладу 3
|
№
з/п |
Зміст господарської операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, грн
|
Коригування фінрезультату до оподаткування
|
||
|
Д-т
|
К-т
|
Збільшення
|
Зменшення
|
|||
|
1.
|
Переведено стіл до складу необоротних активів, утримуваниx для продажу (П(С)БО 27): |
—
|
—
|
|||
|
1.1
|
Списано знос стола (умовна сума) |
13
|
106
|
200
|
—
|
—
|
|
1.2
|
Залишкова вартість |
286
|
106
|
1800
|
—
|
—
|
|
2.
|
Списано балансову вартість |
943
|
286
|
1800
|
—
|
—
|
|
3.
|
Реалізація стола |
377
|
712
|
1800
|
—
|
—
|
|
4.
|
Нараховано ПЗ з ПДВ |
712
|
641/ПДВ
|
300
|
—
|
—
|
|
5.
|
Донараховано ПДВ на суму перевищення (1800 - 1500) х 20% = 60 |
643
|
641/ПДВ
|
60
|
—
|
—
|
|
6.
|
Списання ПДВ на інші витрати |
949
|
643
|
60
|
—
|
—
|
Нагадаємо, що, хоча в цьому прикладі ми це і не розглядаємо для спрощення і звертаємо увагу саме на ПДВ, але з 01.01.2015 р. підприємствам, річний дохід за останній податковий період яких більший за 20 мільйонів гривень (пп. 134.1.1 ПКУ), слід проводити коригування до оподаткування на різниці, які виникають при нарахуванні амортизації необоротних активів (ст. 138 ПКУ).
Застосування мінімальної бази в деяких операціях
1. Знижки
При реалізації товарів/послуг/необоротних активів можуть надаватися знижки. Остаточна ціна продажу товарів/послуг формується з урахуванням наданої знижки. У разі якщо ця ціна продажу (з урахуванням знижки) буде нижчою за ціну придбання/собівартості/балансової (залишкової) вартості, треба буде скласти ПН з відповідним типом причини (15 — 17) та зареєструвати в ЄРПН.
Якщо знижка надається після поставки товарів, зокрема при виконанні покупцем спеціальних умов договору, то це має назву «наступний за постачанням перегляд цін», який за приписами п. 192.1 ПКУ потребує коригування ПЗ та ПК з ПДВ (складання розрахунку коригування до раніше виписаної податкової накладної).
2. Претензії
У процесі господарської діяльності між підприємствами часом порушуються умови договору. Це може бути недотримання строків поставок, поставки неякісного товару/послуг, несвоєчасна оплата поставки, недостачі тощо. Унаслідок порушень умов договору одна зі сторін несе збитки і має право пред'явити претензію порушнику. Тож треба звернути увагу на нарахування на суми претензій ПДВ.
Насамперед зазначимо, що претензія — це спосіб досудового врегулювання господарських спорів. Тобто, за своєю суттю, це письмова вимога щодо усунення порушень з боку боржника, а за потреби — компенсації понесених збитків та сплати штрафних санкцій, передбачених договором.
Як зазначено у п. 188.1 ПКУ, до бази оподаткування договірної вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних та нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг.
Але, згідно з абз. 3 п. 188.1 ПКУ, не включаються до складу договірної вартості суми неустойок (штрафи та/або пені), 3% річних та інфляційні, отримані платником податку в разі невиконання або неналежного виконання умов договору.
Приклад 4 ТОВ «Прогрес» 10.11.2015 р. відвантажило продукцію на суму 20000,00 грн. Але покупець не провів розрахунків за отриманий товар у встановлений строк — 10 днів. За договором за прострочення оплати передбачено штрафні санкції у розмірі 0,1% за кожен день затримки. Постачальник 30.11.2015 р. виставив претензію покупцю з розрахунком штрафних санкцій у сумі 200,00 грн. Покупець претензію визнав та оплатив. Облік відповідних операцій показано в таблиці 5.
Таблиця 5
Відображення у бухгалтерському обліку розрахунків за претензіями у сторін договору (до прикладу 4)
|
№
з/п |
Зміст господарської операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума,
грн |
Коригування фінрезультату до оподаткування
|
||
|
Д-т
|
К-т
|
Збільшення
|
Зменшення
|
|||
|
У постачальника
|
||||||
|
1.
|
Визнано претензію у вигляді штрафу |
374
|
715
|
1000
|
—
|
—
|
|
2.
|
Одержано суму штрафу |
311
|
374
|
1000
|
—
|
—
|
|
У покупця
|
||||||
|
1.
|
Визнано претензію у вигляді штрафу |
948
|
685
|
1000
|
—
|
—
|
|
2.
|
Списано на фінрезультат суму визнаної претензії |
791
|
948
|
1000
|
—
|
—
|
|
3.
|
Перераховано суму штрафу |
685
|
311
|
1000
|
—
|
—
|
3. Нарахування ПДВ за п. 198.5 ПКУ
На підставі п. 198.5 ПКУ платник податку нараховує ПЗ виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до п. 189.1 ПКУ:
— за необоротними активами — виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів — виходячи зі звичайної ціни);
— за товарами/послугами — виходячи з вартості їх придбання.
До операцій, які потребують нарахування ПДВ за п. 198.5 ПКУ, належать:
а) операції, що не є об'єктом оподаткування відповідно до ст. 196 ПКУ (крім пп. 196.1.7 ПКУ);
б) операції, звільнені від оподаткування відповідно до ст. 197 ПКУ, міжнародних договорів (угод) (крім операцій, передбачених пп. 197.1.28 та п. 197.11 ПКУ);
в) операції, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у т. ч. передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;
г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
Отже, на підставі п. 198.5 ПКУ, при здійсненні таких операцій не пізніше останнього дня звітного періоду складається зведена ПН за формою та змістом згідно з Порядком №957.
4. Безоплатна передача товарів/послуг
Безоплатна передача в розумінні ПКУ є продажем (пп. 14.1.202 ПКУ). Щодо безоплатно переданих товарів/послуг, то тут також діє норма п. 188.1 ПКУ, а саме що договірна вартість реалізації не може бути нижчою ніж вартість придбання/собівартість/балансова (залишкова) вартість/звичайна ціна.
При безоплатній передачі договірна ціна дорівнює нулю. Тож на дату такої передачі платник податку складає дві ПН та реєструє їх у ЄРПН у відповідні строки:
одну — на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання;
другу — на суму, розраховану виходячи з перевищення ціни придбання/собівартості/балансової (залишкової) вартості над фактичною ціною. У ПН проставляється тип причини (15 — 17) відповідно до п. 15 Порядку №957 (роз'яснення податківців у ЗІР, підкатегорія 101.19).
Але за такої передачі, за умови що суми ПДВ попередньо були включені до податкового кредиту, виникає потреба скласти ще одну ПН. Оскільки безоплатна передача вважається негосподарською діяльністю, відповідно до п. 198.5 ПКУ платник податку повинен не пізніше останнього дня звітного періоду скласти зведену ПН та нарахувати ПЗ. Тому буде складена та зареєстрована в ЄРПН зведена ПН з типом причини «13».1
5. Експорт
Операції з вивезення товарів за межі митної території України у митному режимі експорту (пп. 195.1.1 ПКУ) оподатковуються за нульовою ставкою.
Але податківці дотримуються думки, що, в разі якщо собівартість/вартість придбання експортованих товарів перевищує фактичну (договірну) ціну, постачальник повинен скласти дві ПН2:
одну — на договірну вартість за ставкою 0%, у верхній лівій частині робиться відмітка X та зазначається тип причини 07 — «Експортні постачання» (п. 9 Порядку №957);
1 Лист МГУ ДФС — ЦООВП від 11.11.2015 р. №25227/10/28-10-06-11.
2 Лист ГУ ДФС у Сумській області від 18.03.2015 р. №3598/10/18-28-15-01-39.
другу — на суму виходячи з перевищення собівартості/вартості придбання над фактичною вартістю за ставкою 20%.
Зверніть увагу!
Постановою Харківського апеляційного адміністративного суду від 21.10.2015 р. у справі №818/2664/15 було встановлено, що за змістом п. 195.1 ПКУ за нульовою ставкою оподатковуються операції з вивезення конкретного товару та не прив'язується до бази оподаткування, порядок визначення якої зазначено у п. 188.1 ПКУ. Друга ПН лише доповнює основну (першу) ПН, що складається за наслідками здійснення однієї експортної операції, оформленої митною декларацією.
Отже, незважаючи на те що сума, проставлена в додатковій ПН, не формує митної вартості експортованого товару, база оподаткування обчислюється з урахуванням вимог п. 188.1 ПКУ саме щодо експортних операцій, які оподатковуються за нульовою ставкою. Іншого об'єкта оподаткування (операція експорту), до якого б застосовувалась основна ставка — 20%, при проведенні експортних операцій не може виникати, а тому застосування ставки ПДВ 20% є незаконним. Також зазначено, що поширення правил п. 188.1 ПКУ на експортну операцію не призводить до того, що вона перестає бути експортом загалом або в будь-якій частині. Адже відбувається тільки одна операція, а саме вивезення товару в митному режимі експорту. Тому немає жодних передумов бачити тут інший об'єкт оподаткування, адже іншої операції не відбувається. Крім того, податкове законодавство не містить подвійних чи змішаних об'єктів оподаткування (частково експортна чи операція на митній території України), а зміна порядку визначення бази оподаткування не передбачає застосування виключно основної ставки податку при складенні другої ПН.
На таку суму складається ПН з такими особливостями:
— у верхній лівій частині робиться позначка Х та зазначається тип причини «15», «16» або «17»;
— у рядках такої ПН, відведених для заповнення даних покупця, постачальник (продавець) записує власні дані (п. 20 Порядку №957);
— у графі 3 «номенклатура товарів/послуг постачальника (продавця)» відповідно до п. 15 Порядку №957 фіксується: «перевищення собівартості самостійно виготовлених/ ціни придбання товарів/послуг/залишкової (балансової) вартості необоротних активів над фактичною ціною постачання за товарами, вказаними в ПН № «___».
Решта реквізитів та граф такої ПН заповнюються аналогічно до реквізитів та граф ПН, що складається на суму виходячи з фактичної ціни постачання. Податківці зауважують, що сума перевищення мінімальної бази над фактичною ціною не формує вартості експортованого товару, тому нульова ставка до такого обсягу не може застосовуватися, й у ПН з позначкою «15», «16» або «17» визначається сума ПДВ за основною ставкою та сума перевищення відображається у графі 8.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Порядок №966 — Порядок заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 23.09.2014 р. №966.
- Закон про бухоблік — Закон України від 16.07.99 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
- Інструкція з бухобліку ПДВ — Інструкція з бухгалтерського обліку податку на додану вартість, затверджена наказом Мінфіну від 01.07.97 р. №141.
- НП(С)БО 1 — Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затверджене наказом Мінфіну від 07.02.2013 р. №73.
- П(С)БО 7 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Мінфіну від 27.04.2000 р. №92.
- П(С)БО 8 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи», затверджене наказом Мінфіну від 18.10.99 р. №242.
- П(С)БО 9 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджене наказом Мінфіну від 20.10.99 р. №246.
- П(С)БО 16 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Мінфіну від 31.12.99 р. №318.
- П(С)БО 27 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 27 «Необоротні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність», затверджене наказом Мінфіну від 07.11.2003 р. №617.
- Порядок №957 — Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 22.09.2014 р. №957.
Юлія ВОРОБЙОВА, експерт з податкового та бухгалтерського обліку