Невиробничі ОЗ завжди були каменем спотикання під час податкових перевірок: буквально щодо кожного другого об'єкта ОЗ треба доводити виробничий характер.
Визначення та нюанси обліку
Норми п. 4 П(С)БО 7 визначають основні засоби як матеріальні активи, що їх підприємство/установа утримує з метою використання у процесі виробництва/діяльності або постачання товарів, надання послуг, здавання в оренду іншим особам або для здійснення адміністративних і соціально-культурних функцій, очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких більший від одного року (або операційного циклу, якщо він довший за рік). Як бачимо, жодного натяку на розмежування виробничих та невиробничих основних засобів: у бухобліку немає окремих облікових нюансів та правил для невиробничих ОЗ. Мало того, в самому вищенаведеному визначенні основних засобів є чітка вказівка на той факт, що до їх складу входять і матеріальні активи, призначені для «соціально-культурних функцій». Отже, в бухобліку основні засоби не поділяються, і такого визначення, як «невиробничі основні засоби», просто немає. Враховуючи цей факт, можемо заспокоїти всіх платників податку на прибуток, які обчислюють об'єкт оподаткування за приписами бухобліку (не здійснюють коригувань за приписами пп. 134.1.1 ПКУ), — для них питання ідентифікації невиробничих основних засобів у розрізі податку на прибуток просто не виникає.
На противагу бухобліку, в податковому обліку орієнтація на статус основного засобу як виробничого є чіткішою. Так, згідно з пп. 138.3.2 ПКУ термін «невиробничі основні засоби» означає основні засоби, які не використовуються в господарській діяльності платника податку, а господарською є діяльність (пп. 14.1.36 ПКУ):
1) орієнтована на виробництво (виготовлення) та/або реалізацію товарів, виконання робіт, надання послуг;
2) спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи.
Мало того, норма пп. 14.1.138 ПКУ навіть зазначає, що невиробничі ОЗ не є у світлі ПКУ основними засобами.
Ті суб'єкти господарювання, які за приписами пп. 134.1.1 ПКУ змушені чи добровільно взяли на себе обов'язок проводити коригування фінрезультату до оподаткування на різниці, матимуть справу з низкою податкових різниць, сформованих на різних етапах обліку невиробничих ОЗ. Як бачимо, на відміну від П(С)БО, деякі норми ПКУ є чітко орієнтованими на постійний контроль використання тих чи інших ОЗ у статусі виробничих (а в разі такої невідповідності — обов'язок виконати певні дії). Тому в розрізі податкового обліку важливо чітко ідентифікувати статус основного засобу: належить він до складу виробничих чи ні. І ключові чинники у такій ідентифікації — вид та специфіка діяльності підприємства. На практиці підприємства йдуть просто шляхом виключення: аби визначити статус основного засобу, вирішується, без якого необоротного активу виробничий процес є неможливим. Візьмімо, наприклад, холодильник. Якщо підприємство є консалтинговою компанією і звичайний побутовий холодильник розміщений в офісі, в такому разі цей ОЗ матиме статус невиробничого. А от у разі коли підприємство є аптекою чи торговельним підприємством і має роздрібні точки реалізації, наявність холодильників для збереження функціонального призначення медпрепаратів або ж продуктів, що реалізуються таким підприємством, обов'язково передбачає наявність холодильників.
Водночас наголосимо, що не завжди функціональне призначення того чи іншого необоротного активу є сталим та незмінним: види діяльності підприємств змінюються, структурні підрозділи/філіали перепрофілюються чи закриваються. Залежно від виду діяльності конкретний необоротний актив перестає бути невиробничим та стає виробничим і навпаки. Яка роль тут бухгалтера? Річ у тім, що бухгалтер не зобов'язаний відстежувати статус усіх основних засобів на підприємстві, особливо коли їх десятки тисяч і всі вони територіально розташовані не на території однієї структурної одиниці (йдеться про ОЗ, що працюють у філіалах, інших структурних підрозділах). Ключовим чинником тут є наказ керівника. У ньому слід передбачити, що саме підприємство розраховує отримати внаслідок використання ОЗ, пояснити певні виробничі процеси та мотивувати статус виробничого необоротного засобу певними виробничими процесами.
А от щодо ПДВ не все так оптимістично. Незалежно від статусу та обсягу доходу підприємства, всі платники ПДВ повинні уважно контролювати використання ОЗ у статусі виробничих (у госпдіяльності) та оподатковуваних операціях.
Різниці в розрізі податку на прибуток
На сьогодні маємо конфлікт між нормами пп. 138.3.2 та пп. 14.1.138 ПКУ. З одного боку, термін «невиробничі основні засоби» означає основні засоби, які не використовуються в господарській діяльності платника податку, з іншого — «основні засоби — матеріальні активи… (крім… невиробничих основних засобів...)». Але різниці, на які має бути відкориговано фінансовий результат, визначено тільки для основних засобів. Чи підпадають під дію ст. 138 ПКУ невиробничі ОЗ? Якщо формально, то ні. Але логіка системного прочитання ПКУ дозволяє зробити висновок, що і за невиробничими ОЗ податкові різниці слід все-таки обчислювати. Чекаємо на офіційні роз'яснення податкового регулятора.
Проаналізуймо фактори виникнення податкових різниць на кожному з етапів обліку основних засобів.
Придбання ОЗ. На цьому етапі формується первісна вартість об'єкта ОЗ, і єдиним ключовим моментом є факт обліку суми ПДВ: якщо така сума не відшкодовується підприємству як складова його ПК з ПДВ, вона може бути включена до складу первісної вартості об'єкта ОЗ (п. 8 П(С)БО 7). На цьому етапі не формується жодних податкових різниць.
Експлуатація, амортизація. Відповідно до пп. 138.3.2 ПКУ, витрати на придбання/самостійне виготовлення та ремонт, а також на реконструкцію, модернізацію чи інші поліпшення невиробничих основних засобів амортизації не підлягають. А це означає, що на відміну від бухобліку, де невиробничі ОЗ амортизуються на загальних підставах, у податковому обліку таких ОЗ амортизація не нараховується — звідси перший фактор податкових різниць.
Витрати на утримання та експлуатацію. Цю категорію витрат, як правило, становлять витрати на підтримання таких необоротних активів у робочому стані. І хоча ці витрати на невиробничі ОЗ також мають невиробничий характер, підстав для якихось податкових коригувань ПКУ не передбачено! Сам платник податків жодним чином не може їх ініціювати. Вичерпний перелік податкових різниць наведено в п. 138.1 та 138.2 ПКУ, і ні податківці на місцях, ні платники податків самостійно не можуть ініціювати проведення обліку ще якихось податкових різниць.
Переоцінка. Проводячи переоцінку об'єкта ОЗ у бухобліку, платник податків повинен збільшити фінрезультат на суму уцінки та втрат від зменшення корисності відповідно до НП(С)БО або міжнародних стандартів фінзвітності, включених до витрат звітного періоду, і водночас зменшити на суму дооцінки та вигід від відновлення корисності в межах попередньо віднесених до витрат уцінки та втрат від зменшення корисності основних засобів. Це другий фактор податкових різниць.
Ремонти, поліпшення. За аналогією з витратами на утримання та експлуатацію, понесені витрати на проведення ремонту та поліпшень невиробничих ОЗ є за своєю суттю також невиробничими витратами, але, попри це, вони не сформують жодних податкових різниць, адже такі різниці не регламентовані нормами п. 138.1 та п. 138.2 ПКУ.
Вибуття. Як ми пам'ятаємо, незалежно від шляху вибуття, фінансовий результат від продажу чи ліквідації ОЗ визначається як різниця між доходом від вибуття і його залишковою вартістю. Для невиробничих ОЗ тут немає жодних винятків чи обмежень. Але сам факт продажу чи ліквідації ОЗ спричинить появу податкових різниць. Спочатку фінансовий результат збільшується на залишкову вартість за даними бухобліку. Потім, враховуючи той факт, що в податковому обліку невиробничі ОЗ не амортизуються, залишкова вартість тут дорівнюватиме його первісній вартості, зменшеній на суму ПДВ (якщо йдеться про платника ПДВ і цей об'єкт придбавався з ПДВ), і вона зменшує фінансовий результат до оподаткування. Це третій чинник податкових різниць.
Отже, ще раз наголошуємо, що в розрізі невиробничих ОЗ можуть бути сформовані три категорії податкових різниць на етапах: 1) нарахування амортизації, 2) проведення переоцінок, 3) визначення залишкової вартості у разі ліквідації чи продажу об'єкта ОЗ. Цей перелік є вичерпним! Ні платники податків своїм рішенням, ні податківці на місцях не можуть ініціювати обчислення в обліку ще якихось додаткових податкових різниць, не перелічених у п. 138.1 та п. 138.2 ПКУ. Але чи формуються податкові різниці за невиробничими ОЗ — питання наразі залишається відкритим!
Приклад 1 Підприємство обліковує на балансі окрему будівлю, яка використовується для організації харчування працівників. Оскільки така будівля підпадає під визначення невиробничих ОЗ, це означає, що витрати, пов'язані з її експлуатацією, повинні відображатися в бухобліку на загальних підставах (у витратах звітного періоду чи амортизуватися), а от у податковому обліку витрати на експлуатацію цього об'єкта не відображаються і податкових різниць не формують. Зменшити фінрезультат до оподаткування на суму розрахованої амортизації за ПКУ не вдасться.
Приклад 2 (продовження прикладу 1). У приміщенні їдальні зроблено ремонт. Після цього приміщення здається в оренду як банкетний зал. У цьому разі приміщення їдальні почало використовуватися у господарській діяльності (здавання в оренду). І хоча воно і далі використовується для харчування працівників, все ж таки є можливість перевести такий актив до складу виробничих ОЗ із нарахуванням амортизації в податковому обліку. Для цього потрібен наказ керівника. Податкових різниць сума проведеного ремонту ні до моменту переведення такого ОЗ до складу виробничих, ні після цієї події не сформує.
Податок на додану вартість
З 01.07.2015 р. вхідний ПДВ за невиробничими необоротними активами на загальних підставах слід включати до складу ПК з ПДВ. А от якщо такий об'єкт змінює свій статус із невиробничого на виробничий або навпаки — тут є нюанси.
Норми п. 36 розд. 2 підрозділу XX ПКУ вимагають: якщо платник ПДВ до 1 липня 2015 року придбав товари, послуги, необоротні активи, але своїм правом на ПК не скористався (не включив суму ПДВ до складу ПК) та/або після 1 липня 2015 р. донарахував на підставі п. 198.5 ПКУ за такими активами «умовні» ПЗ з ПДВ, а після цієї дати вони починають повністю або частково використовуватися в оподатковуваних операціях у межах госпдіяльності (у т. ч. переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів), суми ПДВ можуть бути віднесені платником ПДВ до складу ПК з ПДВ на підставі бухдовідки. Тут варто чітко розуміти, що така ситуація — це не помилка: повертатися в минулі періоди і проводити тими датами коригування немає потреби, адже на той момент всі операції платником ПДВ були проведені коректно, дата балансуючої (такої, що повертає неправомірно нараховані ПЗ або невключений ПК) операції має бути саме в тому періоді, в якому активи почали використовуватися в оподатковуваній госпдіяльності. Відповідно до норми п. 189.1 ПКУ база оподаткування ПДВ за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції. Оскільки невиробничі ОЗ у податковому обліку не амортизуються, то базою оподаткування для відновлення ПК буде їх первісна вартість. І лише в разі відсутності обліку необоротних активів вона визначається виходячи зі звичайної ціни. За реалізацію цих механізмів відновлення ПК з ПДВ відповідає ряд. 16.5 декларації з ПДВ.
Не буде зайвим нагадати, що завдяки змінам до ст. 198 ПКУ1 платникам ПДВ тепер постійно (не обмежуючись тільки 2015 р.2) треба буде аналізувати факт використання активів, за якими не скористалися ПК або донарахували ПЗ, в оподатковуваних операціях госпдіяльності, в т. ч. і щодо невиробничих ОЗ. 1 липня 2015 року норми ст. 198 ПКУ зазнали змін і, як наслідок, усі суми ПДВ за всіма ПН незалежно від напряму використання включаються до складу ПК. Якщо ж надалі матиме місце ситуація, коли ці активи почнуть використовуватися в негосподарській діяльності (а невикористання у госпдіяльності — пряма ознака невиробничого ОЗ) чи неоподатковуваних операціях, то за фактом такого використання треба буде визнати ПЗ, як наслідок, виписати ПН та зареєструвати її в ЄРПН, а якщо після цього такі активи знову почнуть використовуватися в оподатковуваних операціях чи в госпдіяльності, до виписаної раніше ПН має бути складений РК, зареєстрований в ЄРПН і відображений в Д1 та в ряд. 8 декларації з ПДВ.
1 Закон України від 28.12.2014 р. №71-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи».
2 За умови діючого на сьогодні механізму віднесення сум ПДВ до складу ПК.
Підсумуймо. Якщо мають місце зміна функціонального призначення та зміна використання активів (товарів, необоротних активів) із неоподатковуваних операцій на оподатковувані, мусимо пам'ятати два моменти:
1) якщо ПЗ з ПДВ нараховувалися за п. 198.5 ПКУ за операціями після 01.07.2015 р.— виписуємо РК, тим самим зменшуючи попередньо нараховані «умовні» ПЗ (абз. 6 п. 198.5 ПКУ);
2) якщо ПЗ визнавалися до 1 липня 2015 р. за старою редакцією п. 198.5 ПКУ — збільшуємо ПК на підставі бухдовідки (п. 36 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ).
Приклад 3 Підприємство придбало та ввело в експлуатацію як невиробничі ОЗ три кавоварки у березні 2015 року на загальну вартість 36 тис. грн, у т. ч. ПДВ — 6 тис. грн, які до складу ПК віднесено не було. Підприємство здійснює тільки оподатковувані операції. У листопаді 2015 р. кавоварки були переведені до складу виробничих ОЗ і почали використовуватися в новій офісній будівлі на презентаціях для нових дистриб'юторів (має місце зміна призначення використання кавоварок). Залишкова вартість цих кавоварок не змінилася (вона дорівнює первісній вартості), а отже, сума ПДВ, яку за підсумками листопада треба віднести до складу ПК з ПДВ до ряд. 16.5 декларації на підставі бухдовідки, становить 6 тис. грн.
Приклад 4 Підприємство придбало телевізор у березні 2015 року за 60 тис. грн, 10 тис. грн ПДВ було включено до складу ПК. Але вже в червні 2015 року функціональне призначення телевізора було змінено на невиробниче (поза межами госпдіяльності). Враховуючи приписи ч. «а» п. 198.5 ПКУ, 30.06.2015 р. було складено ПН і всю суму ПЗ з ПДВ за підсумками червня 2015 відображено в ряд. 1.1 декларації з ПДВ (рядок «Інші» в Д5). Підприємство здійснює тільки оподатковувані операції. У листопаді 2015 р. телевізор переведено до складу виробничих ОЗ, і його почали використовувати в новому структурному відділенні (зміна функціонального призначення на використання у межах госпдіяльності в оподатковуваних операціях). Залишкова вартість дорівнює 9,5 тис. грн (10 тис. грн за мінусом умовної суми амортизації 0,5 тис. грн), а отже, сума ПДВ, яку треба за підсумками листопада 2015 р. на підставі бухдовідки від 30.11.2015 р. віднести до складу ПК з ПДВ до ряд. 16.5 декларації, становитиме 9,5 тис. грн.
Юлія КЛОВСЬКА, головний редактор