Наказом Мінфіну від 02.10.2015 р. №8591 затверджено нову форму декларації про майновий стан і доходи — декларації з ПДФО, що подається підприємцями на загальній системі оподаткування, самозайнятими особами та звичайними фізособами (останніми — у визначених випадках). Крім того, затверджено Інструкцію щодо заповнення такої декларації (далі — Інструкція). Розгляньмо цю декларацію та основні нововведення щодо її заповнення, у деяких випадках порівнюючи нову форму декларації з попередньою, затвердженою наказом Міндоходів від 11.12.2013 р. №793.
Хто і в які строки подає декларацію
Податківці, як бачимо, не схильні розрізняти декларацію підприємця на загальній системі і декларацію звичайної фізособи. А тому, як і раніше, ці категорії осіб, а також інші самозайняті особи застосовують однакову форму декларації. Щоправда, строки подання є різними. Для підприємців — це 40 днів після закінчення року або кварталу. Згідно з п. 1 р. ІІІ Інструкції, ФОП на загальній системі оподаткування, які зареєстровані протягом року або перейшли зі спрощеної системи оподаткування на загальну, подають декларацію за результатами звітного кварталу, в якому розпочата така діяльність або відбувся перехід на загальну систему (на виконання норм пп. 177.5.2 ПКУ), та зазначають номер відповідного кварталу арабською цифрою від 1 до 3.
1 Офіційно опублікований 17.11.2015 р. в «ОВУ» №89/2015 і набрав чинності з цієї дати.
Для інших платників ПДФО — до 1 травня наступного року (п. 49.18 ПКУ). Звернімо увагу, що в разі коли декларація подається для застосування права на податкову знижку, то згідно з пп. 166.1.2 ПКУ вона може бути подана до 31 грудня включно наступного за звітним податкового року.
Коли звичайна фізособа зобов'язана подати декларацію
В Україні на практиці немає загального декларування доходів фізосіб, хоч воно і передбачене в Конституції (ст. 64). Свого часу до Верховної Ради подавалися деякі законопроекти, що містили таку умову, проте прийняті не були. Наразі декларація про майновий стан подається лише в разі, коли це прямо передбачено законом, а також за бажанням платника ПДФО — для використання права на податкову знижку. Зверніть увагу: якщо платник податку повинен подати декларацію за звітний податковий рік за законом, а також бажає скористатися правом на податкову знижку, він подає не кілька декларацій, а лише одну. І граничний термін подання такої декларацій в цьому разі — найкоротший із тих, які встановлені п. 49.18 ПКУ для випадків, коли фізособа подає декларацію. Наприклад, якщо податковою знижкою бажає скористатися підприємець на загальній системі оподаткування, то подати декларацію за певний звітний податковий рік він повинен протягом 40 календарних днів після закінчення такого року. І в цій декларації навести як показники власної підприємницької діяльності, так і решту доходів, отриманих протягом звітного податкового року (зокрема у вигляді зарплати), показники, які свідчать про право на податкову знижку, а також розрахувати суму ПДФО до сплати або повернення з бюджету (звісно, і військовий збір до сплати, але про це далі).
Також п. 179.4 ПКУ встановлено декілька випадків, коли платники податку звільняються від обов'язку подання податкової декларації. Серед них варто виокремити такий актуальний у наш час випадок, коли фізособи перебувають на строковій військовій службі станом на кінець звітного податкового року.
Згідно з пп. 168.1.3 ПКУ, якщо окремі види оподатковуваних доходів не підлягають оподаткуванню під час їх нарахування чи виплати, але не є звільненими від оподаткування, платник податку зобов'язаний самостійно включити суму таких доходів до загального річного оподатковуваного доходу та подати річну декларацію з цього податку. Це є загальне правило, з якого випливає, що особа, яка отримувала дохід лише від податкових агентів (юридичних осіб та самозайнятих осіб, у т. ч. підприємців), декларацію подавати не повинна (див. також абзац другий п. 179.2 ПКУ).
Якщо ж платник отримував доходи не від податкових агентів або іноземні доходи, він згідно з пп. 168.2.1 зобов'язаний подати річну декларацію та сплатити з таких доходів податок. Окрім того, в деяких визначених законом випадках, навіть за наявності податкових агентів, подання декларації є обов'язковим.
Випадки обов'язкового подання декларації
— за наявності заборгованості платника податку за укладеним ним цивільно-правовим договором, за якою минув строк позовної давності та яка перевищує 50 відсотків прожиткового мінімуму, чинного на 1 січня звітного року (пп. 164.2.7 ПКУ);
— за наявності основної суми боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним із процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума більша від 50 відсотків прожиткового мінімуму, чинного на 1 січня звітного року, крім випадків, визначених ПКУ (пп. «д» пп. 164.2.17 ПКУ);
— у разі надання в оренду нерухомого майна, якщо орендар є фізособою, яка не є суб'єктом госпдіяльності (пп. 170.1.5 ПКУ);
— здійснення операцій з інвестиційними активами (пп. 170.2.2, 170.2.9 ПКУ);
— отримання нецільової благодійної допомоги від благодійника — фізичної чи юридичної особи, якщо загальна сума отриманої нецільової благодійної допомоги протягом звітного податкового року перевищує її граничний розмір (1,4 округленого прожиткового мінімуму, установленого для працездатних осіб на 1 січня звітного року) (пп. 170.7.3 ПКУ);
— якщо іноземець у звітному році набув статусу резидента України (пп. 170.10.4 ПКУ);
— у разі якщо мало місце відчуження об'єкта нерухомості за рішенням суду про перехід права власності (пп. «б» п. 172.5 ПКУ);
— у разі отримання протягом року доходів від 2-х і більше податкових агентів, якщо сума доходу у формі заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород за рік перевищує 120 мінімальних зарплат, установлених на 1 січня звітного року (пп. «є» п. 176.1 ПКУ).
Також подання річної декларації про доходи є обов'язковим у разі виїзду на постійне проживання за кордон (п. 179.3 ПКУ). Тоді декларація має бути подана до органу ДФС не пізніше ніж за 60 календарних днів до такого виїзду.
Основні випадки, коли декларування є обов'язковим, також неодноразово роз'яснювалися податківцями1.
1 http://sfs.gov.ua/deklaruvannya-2015/poryadok-deklaruvannya/osnovni-vipadki-podannya.
Підприємці у двох статусах
Інструкція про заповнення декларації містить цікаву норму, згідно з якою фізособи-підприємці подають у строк, установлений для підприємницької декларації (визначений пп. 49.18.5 ПКУ), річну декларацію, «в якій, крім доходів від підприємницької діяльності, мають зазначатися інші доходи з джерел їх походження з України та іноземні доходи». Отже, податківці Інструкцією передбачили подання єдиної декларації. Виходить, що фізособа, яка подає таку декларацію, має навести в ній відомості про всі свої доходи.
Проте якщо підприємець є платником єдиного податку і має доходи, наявність яких вимагає подання цієї податкової декларації, то він подає і декларацію з єдиного податку (в установленому порядку), і цю декларацію. При цьому суму доходу від провадження госпдіяльності за спрощеною системою наводить у рядку 11.1 розділу І. Звичайно, що ПДФО та військовим збором така сума не оподатковується.
Коли вперше подається нова форма
Наказ або Інструкція не містять вказівки щодо першого застосування нової форми декларації. Але, певно (враховуючи досвід попередніх років), податківці рекомендуватимуть застосовувати її вже при поданні річної декларації за 2015 рік.
Загальний вигляд декларації
Нова декларація за структурою значно більше подібна до традиційної податкової декларації, що застосовується в оподаткуванні підприємницької діяльності, тому для бухгалтерів є зручнішою. А для фізосіб, які заповнюють декларацію самостійно, вона є дещо складнішою, ніж попередня форма.
Як і раніше, декларація містить перелік доходів (розділ ІІ) і відповідні графи для суми податку, що утримується податковим агентом, і того, що сплачується самостійно (не через податкового агента). Проте основною відмінністю форми є те, що в ній з'явилися дві окремі графи для відображення військового збору з кожного виду доходів (фактично таких граф немає в новій декларації — тільки у розділах ІІІ та VI — VIII, які застосовуються для використання податкової знижки, що надається тільки для ПДФО, та для декларування майна платника податку). Так, кожна з відповідних граф (утримано (сплачено податковим агентом/підлягає сплаті самостійно) поділена на дві: для ПДФО і для військового збору. А в розділі IV, в якому розраховується сума платежів до бюджету, з'явилися нові рядки, присвячені військовому збору.
Декларація, згідно з п. 1 розділу ІІ Інструкції, подається на одному двосторонньому аркуші формату А4. Додатки до декларації подаються на одно- або двосторонніх аркушах такого самого формату.
Зміни в шапці (розділі І)
З'явилися відмітки щодо статусу: громадянин/особа, яка провадить незалежну професійну діяльність/підприємець. Категорію «особа, яка провадить незалежну професійну діяльність» обирає фізособа, яка перебуває на обліку як самозайнята особа та провадить незалежну професійну діяльність. Категорію «підприємець» обирає підприємець на загальній системі оподаткування.
Окрім того, в шапці з'явилося поле для інформації про уповноважену особу (у разі подання її такою особою), яка раніше наводилася в додатку 1 до декларації.
Натомість із шапки декларації забрано реквізити рахунку, на який мали перераховуватися суми ПДФО при зайвому його утриманні (сплаті). Така інформація тепер наводитиметься наприкінці декларації — в розділі VI (рядок 30).
Розділ ІІ — суми доходів
Розділ ІІ «Доходи, отримані протягом звітного (податкового) року» наповнюється подібно до відповідного розділу старої декларації.
Увага, самозайняті особи1: тепер у розділі II декларації є два рядки — 10.7 та 10.8, які в старій декларації були в окремих розділах — відповідно ІІІ і ІV. У рядку 10.7 відображаються доходи, отримані фізособою-підприємцем на загальній системі оподаткування. А в рядку 10.8 — доходи, одержані особою, яка здійснює незалежну професійну діяльність. Відповідні рядки заповнюються із заповненням додатка Ф4. Отже, саме таким чином самозайняті особи звітуватимуть про доходи, отримані від господарської діяльності.
1 Згідно з пп. 14.1.226 ПКУ, самозайнята особа — платник податку, який є фізособою-підприємцем або провадить незалежну професійну діяльність, за умови що така особа не є працівником у межах такої підприємницької чи незалежної професійної діяльності.
Звернімо увагу, що в рядку 10.3 декларації відображаються доходи від надання майна в оренду, лізинг, суборенду, житловий найм. Ці доходи можуть отримуватися фізособою (не підприємцем) як від податкового агента, так і не від податкового агента. Якщо такі доходи повністю або частково отримувалися не від податкового агента, фізособа зобов'язана подати декларацію і відобразити самостійне нарахування ПДФО та військового збору в графах 6 і 7 цього рядка. Примітка до рядка 10.3 передбачає, що в такому разі у графі 7 у розділі VII, де наводиться перелік нерухомого майна, або в графі 5 у розділі VIII, де наводиться перелік рухомого майна, яке є у власності та надається в оренду, проставляється позначка у формі хрестика (х).
Важливо звернути увагу на те, що в декларації слід відобразити і доходи, що не підлягають оподаткуванню. Такі доходи без обчислення суми податку показують у рядку 11 розділу ІІ.
До речі, ПКУ та Інструкція містять небагато випадків, коли декларувати слід і доходи, які не підлягають оподаткуванню ПДФО та військовим збором. Як правило, такі доходи мають наводити підприємці — як на загальній системі оподаткування (згідно з п. 8 розділу І Інструкції), так і підприємці-«єдиноподатники», якщо вони подають декларацію у випадках, зазначених вище (відповідно до пп. 11-12 п. 2 розділу ІІІ Інструкції).
Розділ ІІ містить два підсумки.
Один із них згори (рядок 10) — це основний підсумковий рядок, він передбачає суму всіх видів доходів, окрім неоподатковуваних, та відповідних сум ПДФО та військового збору.
Другий підсумок — це рядок 12, в якому міститься загальна сума річного доходу, зокрема і неоподатковуваного (без сум податків), у рядку 10 та в рядку 11.
Додаток Ф1, або «Багаті платять більше»
Фізособи (це не стосується самозайнятих осіб), які протягом звітного року одержували дохід більш ніж від одного податкового агента і в яких загальна сума доходу у вигляді заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород за рік перевищує 120 мінімальних зарплат (на 1 січня звітного року, для 2015 р. — 1218 грн х 120 = 146160 грн на рік), зобов'язані подавати декларацію згідно з пп. «є» п. 176.1 ПКУ. І до декларації вони зобов'язані подавати додаток Ф1. За результатами заповнення додатка ці особи, як правило, доплатять ПДФО, бо в разі якщо база оподаткування1 на місяць перевищує 10 МЗП, то замість ставки 15% до суми перевищення застосовується ставка 20%.
1 Визначена відповідно до норм п. 164.6 ПКУ.
Додаток Ф1 принципово не відрізняється від додатка 7 до декларації 2013 р. Звернімо увагу, що переобчислення, яке проводиться в додатку, стосується виключно ПДФО, а військового збору не стосується, бо для цього збору встановлено лише одну ставку. Крім того, при визначенні бази оподаткування ПДФО військовий збір не застосовується. Тож інформація про військовий збір не наводиться.
Обчислена в додатку Ф1 сума податку, що підлягає сплаті до бюджету, згідно з Інструкцією переноситься з рядка 8 цього додатка до графи 6 рядка 10.1 р. ІІ декларації. Звичайно, в цьому рядку з додатком Ф1 мають збігатися також показники нарахованого доходу й утриманого податку (графи 3 і 4).
Зверніть увагу: на відміну від додатка Д7 старої форми декларації, у додатку Ф1 нової форми з'явився рядок 9 у розділі ІІ, де наводиться сума ПДФО до повернення з бюджету. Значення рядка 9 дорівнює від'ємному значенню різниці між значеннями рядка 6 і рядка 7. При цьому значення рядка 9 зазначається без знака «-».
Це досить дивний рядок, адже досі повернення ПДФО з бюджету, сплаченого податковими агентами, безпосередньо фізособі передбачалося в одному-єдиному випадку — застосування податкової знижки, для якої передбачено інший додаток. Але, можливо, на практиці він заповнюватиметься при складанні уточнюючої форми такого додатка (якщо в попередньому звітному періоді платник податку помилився при самостійному визначенні доплати до бюджету). Почекаємо щодо цього додаткових роз'яснень від податківців.
Додатки Ф2 — Ф3
Додатки Ф2 і Ф3 присвячені відповідно розрахунку ПДФО та ВЗ із доходів, отриманих від операцій з інвестиційними активами, та з доходів, отриманих із джерел за межами України відповідно. Суми з цих додатків переносяться до рядків 10.4, 10.6 розділу II декларації відповідно.
Додаток Ф4 для підприємців і самозайнятих осіб
Додаток Ф4 також принципово майже не відрізняється від додатка 5 до старої декларації. Доходи підприємців і доходи самозайнятих осіб наводяться в окремих розділах додатка (відповідно розділи I і III, що є однаковими), у розрізі видів економічної діяльності (для кодів КВЕД тепер виділено окрему графу 3).
Розрахунки з бюджетом щодо ПДФО та військового збору за відповідними категоріями платників відображаються у розділах II і ІV додатка (які також є дуже подібними, за винятком авансових внесків та переплат, передбачених у розділі II для підприємців і не передбачених у розділі ІV для інших самозайнятих осіб).
У розділі II, де йдеться про розрахунки з бюджетом за ПДФО, передбачається обчислення середньомісячного розміру чистого оподатковуваного доходу, і на підставі цього податок обчислюється виходячи з двох ставок: 15% і 20%. Аналогічно до вищезгаданого у разі перевищення середньомісячним доходом розміру 10 мінімальних зарплат до суми перевищення застосовується ставка 20%.
Розділ III — податкова знижка
Декларація містить новий розділ III, який у попередній формі становив окремий додаток 6. Для користування правом на податкову знижку треба заповнити відповідні позначки в шапці розділу III (залежно від категорії витрат), а також навести чотири показники: суму витрат, суму річної зарплати, суму витрат, яка включається до податкової знижки, та суму ПДФО, на яку зменшується сума податкового зобов'язання.
Нагадаємо, що загальна сума податкової знижки за рік не може перевищувати суми річного загального оподатковуваного доходу платника податку, нарахованого як заробітна плата, зменшеного на суму ЄСВ та ПСП.
Реквізити документів, що підтверджують право на податкову знижку, які раніше наводилися в окремій графі додатка 6, тепер наводити не треба. Але це не означає, що витрати не слід оформлювати документально. Згідно з пп. 166.2.2 ПКУ, оригінали відповідних документів не надсилаються контролюючому органу, але підлягають зберіганню платником податку протягом строку давності (1095 днів).
Розділ IV — податкові зобов'язання
Якщо в попередніх розділах йшлося про суми доходів та суми податків (ПДФО та військового збору), які утримані податковими агентами, а також підлягають сплаті самостійно, то в розділі ІV йдеться вже лише про суми податків. Сюди з рядка 10 розділу II переносять лише суми ПДФО та військового збору, які підлягають сплаті самостійно. Для ПДФО це рядок 23, а для ВЗ — рядок 24.
При цьому для ПДФО є ще декілька рядків, у яких відбувається обчислення цього податку до сплати або повернення (рядки 18 — 23 (23.1 та 23.2). А для ВЗ — лише повторюється сума в рядку 24.1.
Розділ VІ — банківські реквізити
У розділі VІ декларації «Реквізити банківського рахунку для перерахування коштів у разі повернення надміру утриманих (сплачених) сум податку» у рядку 30 зазначають реквізити банківського рахунку для перерахування коштів у разі повернення надміру утриманих (сплачених) сум ПДФО, у т. ч. при застосуванні права на податкову знижку.
Хоча цього прямо в Інструкції не сказано, але цей рядок слід заповнювати лише тоді, коли є заповненим рядок 23.2, тобто отримано від'ємне значення ПДФО, що підлягає поверненню з бюджету (яке зазначається у декларації без знака «-»!). Для цього фіксують: номер рахунку, найменування установи банку та МФО банку. Якщо за декларацією є податок до сплати, цей рядок, на нашу думку, не заповнюють.
Розділи VІІ — VІІІ — нерухоме та рухоме майно
Розділи VІІ — VІІІ призначені для заповнення інформації про нерухоме та рухоме (транспортні засоби) майно, яке є у власності фізособи на кінець звітного року. Нагадаємо, що, крім орендодавців такого майна, про обов'язок декларування яких ми говорили вище, ці розділи заповнюють і інші особи, якщо це передбачено законом. До речі, у старій формі декларації заповнення аналогічних розділів податківці вимагали і від підприємців на загальній системі оподаткування (хоча такої вимоги ні в ПКУ, ні в порядку заповнення старої декларації не було).
На відміну від старої форми декларації, яка передбачала окремі рядки для кожної категорії об'єктів, нова декларація передбачає порожні графи та встановлює кодування об'єктів у примітках до відповідного розділу. Наприклад: 1 — земельні ділянки, 2 — житлові будинки, 3 — квартири тощо.
Як і раніше, інформація наводиться щодо кожного об'єкта окремо. Як уже зазначалося, в графі 7 розділу VІІ і в графі 5 розділу VІІІ ставиться відмітка в разі надання якогось з об'єктів в оренду.
Олексій КРАВЧУК, к. ю. н., доцент, аудитор
Ганна БИКОВА, «Дебет-Кредит»