Позиція податківців щодо основних засобів підприємців на загальній системі оподаткування завжди вирізнялася фіскальним трактуванням1. До фіскальної позиції щодо витрат підприємця додалася аналогічна позиція щодо ПК з ПДВ у разі реєстрації підприємця платником ПДВ2.
У коментованому листі податківці не відійшли від традиційного підходу і висловилися щодо відсутності можливостей:
1) включити до витрат підприємця на загальній системі оподаткування суми, сплачені у зв'язку з придбанням (виготовленням) та утриманням основних засобів;
2) включити до складу ПК підприємця на загальній системі оподаткування (платника ПДВ) суми ПДВ, сплачені у зв'язку з придбанням (виготовленням) та утриманням основних засобів.
На обґрунтування своєї позиції фіскали пред'являють як основний аргумент відсутність законодавчих підстав вважати майно, що перебуває у приватній власності фізособи, його основними засобами, згідно з визначенням абз. 8 п. 4 (у коментованому листі податківці помилково дають посилання на п. 1. П(С)БО 7), як матеріального активу, що утримується3 підприємством з метою використання в процесі виробництва (діяльності) або постачання товарів, надання послуг, здавання в оренду іншим особам або для здійснення адміністративних і соціально-культурних функцій, очікуваний термін корисного використання (експлуатації) яких більший за один рік (або операційного циклу, якщо він довший за рік).
Далі податківці дотримують такої логіки. Підприємець, згідно з п. 1 ст. 320 ЦКУ, може розпоряджатися майном, що належить йому на праві власності, у тому числі і з метою підприємницької діяльності. При цьому він продовжує залишатися, на думку податківців, суб'єктом права власності на таке майно в статусі фізособи (не підприємця(!)). Крім того, дія Закону про бухоблік не поширюється на фізосіб-підприємців, вони не ведуть бухгалтерського обліку, а отже, не можуть обліковувати ОЗ на балансі, визначати їх первісну та залишкову вартість. Частиною 2 ст. 3 Закону про бухоблік передбачено, що бухгалтерський облік є обов'язковим видом обліку, який ведеться підприємствами — юридичними особами. Щодо фізосіб-підприємців на загальній системі оподаткування, то відповідно до п. 177.10 ПКУ вони зобов'язані вести тільки книгу обліку доходів і витрат4 і можуть включати до переліку витрати, визначені пунктом 177.4 ПКУ, які згідно з п. 177.2 ПКУ повинні бути документально підтверджені. До речі, податківці в коментованому листі, посилаючись на п. 177.4 ПКУ, чомусь вважають, що до переліку таких витрат «відносяться документально підтверджені витрати, що включаються до витрат операційної діяльності згідно з розділом III ПКУ». А фактично посилання на розділ III п. 177.4 ПКУ не містить.
Між іншим, у численних судових спорах щодо включення до складу витрат амортизації ОЗ підприємцями на загальній системі оподаткування суди часто стають на бік підприємців, бо Закон про бухоблік встановлює, хто зобов'язаний вести бухгалтерський облік, і не містить жодної заборони щодо права вести його. Наявність або відсутність обов'язку ведення підприємцем бухгалтерського обліку не обмежує його права на ведення бухгалтерського обліку5.
1 http://kyiv.sfs.gov.ua/okremi-storinki/arhiv1/156055.html.
2 Див. лист ДФСУ від 08.09.2015 р. №8523/В/99-99-17-02-02-14, див. «ДК» №41/2015.
3 У коментованому листі — «отримується».
4 За формою, затвердженою наказом Міністерства доходів і зборів України від 16.09.2013 р. №481.
Щодо ПК за сумою ПДВ у вартості придбаних (виготовлених) ОЗ — тут позиція фіскалів спричинює ще більше запитань. Головним вони тут знову бачать бухоблік. Аргументи такі:
— дані, наведені в податковій звітності, повинні відповідати даним бухгалтерського та податкового обліку платника (п. 8 розділу III Порядку №966);
— придбані (самостійно виготовлені) основні засоби зараховуються на баланс платника податку за первісною вартістю (помилкове посилання на п. 146 ПКУ).
І щоб бути до кінця послідовними, податківці цитують стару редакцію п. 199.1 ПКУ: «Якщо придбані та/або виготовлені необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково — ні, до сум податку, які платник має право віднести до податкового кредиту, включається та частка сплаченого (нарахованого) податку при їх придбанні або виготовленні, яка відповідає частці використання таких необоротних активів в оподатковуваних операціях».
Податківці також нагадують, що згідно з п. 184.7 ПКУ при анулюванні реєстрації платника ПДВ, якщо необоротні активи, суми ПДВ за якими були включені до складу ПК, не були використані в оподатковуваній госпдіяльності, платник податку в останньому звітному (податковому) періоді не пізніше дати анулювання його реєстрації як платника податку зобов'язаний визначити ПЗ за такими активами виходячи з їх звичайної ціни.
Висновок податківців категоричний: при визначенні права платника на ПК з ПДВ слід враховувати облік такого майна на рахунку 10 «Основні засоби». Чи означає це, що такий ПДВ взагалі не треба відображати в декларації з ПДВ, чи передбачається необхідність нарахувати ПЗ, згідно з актуальною редакцією п. 199.1 ПКУ, — залишилося загадкою.
До речі, згідно з п. 177.3 ПКУ, фізособи-підприємці, зареєстровані платниками ПДВ, не включають до витрат і доходу суми ПДВ, що входять до ціни придбаних або проданих товарів (робіт, послуг). Щодо ПДВ у вартості ОЗ — згадки в ПКУ немає.
Резюмуючи висловлений у коментованому листі підхід податківців до витрат і ПК за ОЗ, придбаними фізособою-підприємцем на загальній системі оподаткування, доходимо таких висновків.
Пунктом 177.4 ПКУ визначено перелік витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів фізособою-підприємцем від здійснення госпдіяльності на загальній системі оподаткування. Підпункт 177.4.4 ПКУ говорить про можливість включити й інші витрати, пов'язані з веденням госпдіяльності, не зазначені в підпунктах 177.4.1 — 177.4.3 ПКУ, а також наводить перелік таких інших витрат. На жаль, такий перелік не містить витрат на амортизацію або придбання ОЗ, а тільки витрати на оплату оренди, ремонт і експлуатацію майна, що використовується в госпдіяльності. І хоча немає жодних вказівок, що перелік інших витрат, наведений у п. 177.4 ПКУ, є вичерпним, фіскали вважають його таким. Отже, підприємець на загальній системі оподаткування, вирішивши включити амортизацію майна, що використовується в госпдіяльності, до витрат, повинен бути готовий обстоювати свою позицію в суді.
Щодо ПДВ за придбаним майном — згідно з пп. «б» п. 198.1 ПКУ, до ПК відносяться суми ПДВ, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання (будівництва, спорудження, створення) необоротних активів. Підприємець — платник ПДВ придбав майно для госпдіяльності і має первинні документи на підтвердження такої операції, зокрема зареєстровану в ЄРПН податкову накладну. Чи можна говорити, що він не є його власником як суб'єкт підприємництва, а виключно як фізособа? Питання складне і неоднозначне. Очевидно, якщо фізособи-підприємці захочуть обстояти право на податковий кредит за операцією з придбання, спорудження, будівництва майна, судів їм знову не уникнути.
Нормативна база
- ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. №435-IV.
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Закон про бухоблік — Закон України від 16.07.99 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
- П(С)БО 7 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Мінфіну від 27.04.2000 р. №92.
- Порядок №966— Порядок заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затверджений наказом Мінфіну від 23.09.2014 р. №966.
Олександра ОЛЕФІРЕНКО, «Дебет-Кредит»