В акті перевірки вказано на заниження податкових витрат за період 2012 — 2013 роки, а також на завищення ПЗ з податку на прибуток у поданих деклараціях. Проте ППР не виносили, у висновках акта цього не зазначили. Стандартне вирішення проблеми, яке пропонує ДПІ, — подати уточнюючі розрахунки. Але це загрожуватиме додатковою перевіркою. ТОВ вважає: якщо податкові органи самостійно виявили такі порушення, то подавати уточнюючі розрахунки не треба. Чи можливо владнати проблему заявою про повернення надміру сплачених коштів?
Помилки, виявлені під час перевірки
Нагадаємо, що з 01.01.2015 р. ПКУ для усунення відмінностей об'єкта оподаткування податком на прибуток від бухгалтерського прибутку застосовує термін «податкові різниці». Проте доки триватимуть податкові перевірки, доти ми ще не раз використовуватимемо термін «податкові витрати» та застосовувати норми, які врегульовували порядок їх формування.
При цьому слід врахувати і те, що протягом 2012 року платники податку на прибуток звітували щокварталу та визначали податкові витрати і доходи наростаючим підсумком, податкова декларація з податку на прибуток за 2012 рік подавалася не пізніше 11.02.2013 р. Водночас, згідно з п. 2 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» ПКУ (з доповненнями, внесеними Законом №5083), платники податку на прибуток підприємств, які починаючи з 2013 року подавали річну податкову декларацію відповідно до п. 57.1 ПКУ, сплачували у січні — лютому 2013 року авансовий внесок з цього податку в розмірі 1/9 податку на прибуток, нарахованого у податковій звітності за дев'ять місяців 2012 року, протягом 20 календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного (податкового) місяця.
Дванадцятимісячний період для сплати авансових внесків починався з березня 2013 року та відображався у річній податковій звітності з цього податку.
За правилами п. 50.1 ПКУ, у разі якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строку давності 1095 днів) платник податків самостійно виявляє помилки, що містяться у раніше поданій ним податковій декларації (крім обмежень, визначених цією статтею), він зобов'язаний надіслати уточнюючий розрахунок до такої податкової декларації за формою чинного на час подання уточнюючого розрахунку. Платник податків має право не подавати такого розрахунку, якщо відповідні уточнені показники зазначаються ним у складі податкової декларації за будь-який наступний податковий період, протягом якого такі помилки були самостійно (у тому числі за результатами електронної перевірки) виявлені.
Увага! Платник податків під час проведення документальних планових та позапланових перевірок не має права згідно з п. 50.2 ПКУ подавати уточнюючі розрахунки до поданих ним раніше податкових декларацій за будь-який звітний (податковий) період з відповідного податку і збору, який перевіряється контролюючим органом.
Водночас, зважаючи на те що за умовами запитання помилку виявив саме податковий орган під час перевірки і ця помилка не призвела до недоплати податків до бюджету, — на нашу думку, такий платник має право подати уточнюючий податковий розрахунок за відповідні періоди.
При цьому слід розуміти, що, відповідно до п. 50.3 ПКУ, у разі якщо платник податків подає уточнюючий розрахунок до податкової декларації, поданої за період, що перевірявся, контролюючий орган має право на проведення позапланової перевірки платника податків за відповідний період.
Але в ситуації, коли порушення виявив сам податковий орган, додаткова перевірка навряд чи буде призначена. Хоча не так часто можна зустріти в актах перевірок посилання на факти саме заниження податкових витрат.
Тож ми не виключаємо можливість уточнення податкових витрат за минулі періоди.
Отже, коли йдеться про суми занижених витрат (виявлені під час перевірки помилки) за минулі періоди, які не були відображені в процесі декларування доходів та витрат у декларації з податку на прибуток за відповідні періоди 2012 року, то їх можна виправити й без подання таких уточнюючих декларацій — натомість подати додаток ВП разом із поточною декларацію. Але це можна буде зробити лише в чергову звітну кампанію.
Щодо 2013 року, то платникам податку на прибуток, які нараховували та сплачували авансові внески, трохи складніше. Адже внаслідок виправлень 2012 року їм доведеться заново розраховувати та визначати суму щомісячного авансу1. Для тих платників податку на прибуток, які за приписами п. 57.1 ПКУ не зобов'язані сплачувати авансових внесків, наслідки дещо простіші. У будь-якому разі після перерахунку (за умовами прикладу) у них вийде переплата до бюджету з податку на прибуток, що відобразиться у картці обліку платника податків.
Результат перевірки — податкове повідомлення-рішення за формою «Р»
За умовами прикладу маємо ситуацію, коли податковий орган виявив факт заниження податкових витрат. Причому наведене стосується і податкових зобов'язань із податку на прибуток, сплачених (задекларованих) за цей період.
На нашу думку, саме на податковий орган покладається обов'язок розрахувати та зазначити у висновках суми завищення таких податкових зобов'язань з податку на прибуток (у поданій податковій звітності) та/або авансових внесків з податку на прибуток.
Нагадаємо, що виконання податковими органами зазначеного обов'язку регламентовано у пп. 5.2, 6.1, 6.2 розділу ІІ Порядку №984. Крім того, до інформативних додатків до акта, зокрема, належать розрахунки донарахованих (зменшених) сум податків та зборів, а також розрахунки зменшення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток, зменшення (збільшення) заявленої до відшкодування з бюджету суми податку на додану вартість, зменшення від'ємного значення суми податку на додану вартість у розрізі податкових періодів.
Таким чином, висновки акта перевірки обов'язково мали би містити не лише факти порушень із розбивкою у гривнях за звітними (податковими) періодами перевірки, а й розрахунки сум зменшених податків, зборів, пов'язаних із виявленими перевіркою порушеннями.
Якщо брати умови прикладу, то в такому разі податкові органи зобов'язані2 прийняти податкове повідомлення-рішення за формою «Р», наведене у додатку 2 до Порядку №1236. У ньому має бути зазначена сума збільшення/зменшення грошового зобов'язання з відповідного платежу.
1 Запитання 12, відповідь на яке надано в Узагальнюючій податковій консультації щодо особливостей подання декларацій з податку на прибуток та сплати податку у 2013 році, затвердженій наказом ДПСУ від 21.12.2012 р. №1171.
2 На це прямо вказують приписи п. 2.1 Порядку №1236 та п. 54.3 ПКУ.
Увага! Окрім того, на сьогодні завдяки змінам, унесеним ч. 1 п. 8 Закону №655, змінено п. 58.1 ПКУ. Цей пункт доповнено новою нормою щодо надсилання (вручення) платнику податків податкових повідомлень-рішень у випадках, якщо за результатами перевірки контролюючий орган встановив факт заниження або завищення суми податкових зобов'язань, заявленої у податковій декларації, або суми податкового кредиту, заявленої у податковій декларації з податку на додану вартість, крім випадків, коли зазначене заниження або завищення враховано при винесенні інших податкових повідомлень-рішень за результатами перевірки.
ДФС у листі від 28.08.2015 р. №32067/7/99-99-22-04-02-17 повідомляє, що з метою забезпечення виконання згаданої норми ДФСУ вживає заходів щодо розроблення нової форми податкового повідомлення-рішення. Хоча й не заперечує можливості складати податкові повідомлення-рішення в ситуації, яку ми розглядаємо, посилаючись при цьому на п. 2.1 Порядку №1236.
Слід також звернути увагу на той момент, що в описаній у запитанні ситуації акт перевірки не містить виявленого факту завищення податкових доходів, а лише вказує на заниження податкових витрат та завищення податкових зобов'язань з податку на прибуток за відповідні періоди 2012 — 2013 років. У такому разі податковий орган був просто зобов'язаний прийняти податкове повідомлення-рішення за формою «Р».
Заява на повернення зайво сплачених податків без уточнюючих
Вище ми вказали на те, що виправити ситуацію можна й через уточнюючі розрахунки.
Проте, на нашу думку, в ситуації, описаній у запитанні, подання уточнюючих розрахунків — це подвійне повідомлення податкових органів про виявлені заниження сум податкових витрат. Адже мета подання декларації чи уточнюючих розрахунків і полягає в тому, щоби повідомити контролюючий орган про суми розрахованих показників податкової звітності, що впливають на розрахунок суми ПЗ за відповідного платежу.
Але акт перевірки і так містить відповідні дані, причому вже розраховані та перевірені податковим органом за податковими періодами.
Виникає цілком логічне запитання: навіщо подавати уточнені розрахунки за вже перевірені періоди та фактично повторно декларувати відповідні суми податкових витрат та сум ПЗ з податку на прибуток та/або авансових внесків?
На нашу думку, підприємство у запитанні слушно зауважує, що в цьому разі, якщо податковий орган не бажає приймати податкове повідомлення-рішення за формою «Р», а обов'язку уточнювати в цій ситуації ПКУ прямо не передбачає, то заява — це справді можливість владнати ситуацію з переплатою. За приписами пп. 17.1.10 ПКУ, платник податків має право на зарахування чи повернення надміру сплачених, а також надміру стягнених сум податків та зборів, пені, штрафів у порядку, встановленому ПКУ.
Від себе наголосимо, що податкові органи тривалий час боролися за те, щоби самостійно вносити зміни до АС «Податковий блок» та вести облік результатів перевірок. Тож наразі маємо приклад, коли фіскали цілком можуть скористатися приписами п. 2.6 розділу ІІ «Взаємодія між підрозділами органів державної фіскальної служби при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків» Методрекомендацій №22.
Відповідно, всі внесені зміни до цієї системи та зроблені розрахунки за результатами перевірки мають дати висновок про завищення сплачених сум ПЗ з податку на прибуток за 2012 рік та/або авансових внесків з цього податку у 2013 році.
Далі — платник податків звертається до податкового органу з письмовою заявою про повернення надміру сплачених коштів. Причому:
1) умови повернення помилково та/або надміру сплачених грошових зобов'язань наведені у ст. 43 ПКУ, де сказано, що обов'язковою умовою повернення сум грошового зобов'язання є подання платником податків заяви про таке повернення протягом 1095 днів від дня виникнення помилково та/або надміру сплаченої суми. Звісно, на нашу думку, варто буде зазначити суму, яка підлягає поверненню, або, можливо, додати й розрахунок;
Дії органу ДФС у разі отримання заяви про повернення надміру сплачених коштів
Контролюючий орган не пізніше ніж за п'ять робочих днів до закінчення двадцятиденного строку з дня подання платником податків заяви готує висновок про повернення відповідних сум коштів з відповідного бюджету та подає його для виконання відповідному органові, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів.
На підставі отриманого висновку орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, протягом п'яти робочих днів здійснює повернення помилково та/або надміру сплачених грошових зобов'язань платникам податків у порядку, встановленому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику.
Контролюючий орган несе відповідальність згідно із законом за несвоєчасність передачі органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, для виконання висновку про повернення відповідних сум коштів з відповідного бюджету.
2) приписи наведеної статті не вказують на обов'язковість зазначення причини повернення. Відповідне сказано в абзаці сьомому пункту 5 розділу І Порядку №787.
Оскарження дій посадових осіб органу ДФС
Для чого ми так детально пояснювали вищенаведене?
Річ у тім, що чинна судова практика стоїть на позиції неможливості оскаржувати акт перевірки1 чи інші дії, що стосуються його складення або наведення висновків. Що ж до можливості приймати чи не приймати податкові повідомлення-рішення, то в цьому разі податковий орган його взагалі не виносив.
1 Постанова ВАСУ від 04.11.2014 р. №К/800/8812/13, http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/41943352).
Тому в разі якщо податковий орган відмовить приймати заяву чи враховувати переплату, то один із найефективніших способів убезпечення інтересів підприємства — оскаржити відмову. Адже поданий позов матиме чіткий предмет — повернення переплати з податку на прибуток чи зарахування цих сум у рахунок майбутніх платежів — та підстави для захисту інтересів підприємства. А суд у своєму рішенні вже визначить, чи може в описаній ситуації бути інший спосіб врахування висновків перевірки (виявленого факту заниження податкових витрат та завищення сум ПЗ та/або авансових внесків з податку на прибуток), чи підприємство в цьому конкретному випадку вчиняло дії, які не суперечать ПКУ.
А ми не виключаємо й оскарження факту бездіяльності податкового органу щодо неприйняття податкового повідомлення-рішення стосовно завищення сум ПЗ з податку на прибуток та/або авансових внесків за результатами проведеної перевірки.
Нормативна база
- Закон №655 — Закон України від 17.07.2015 р. №655-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо зменшення тиску на платників податків».
- Закон №5083 — Закон України від 05.07.2012 р. №5083-VI «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо державної податкової служби та у зв'язку з проведенням адміністративної реформи в Україні».
- Порядок №787 — Порядок повернення коштів, помилково або надміру зарахованих до державного та місцевих бюджетів, затверджений наказом Мінфіну від 03.09.2013 р. №787.
- Порядок №984 — Порядок оформлення результатів документальних перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, затверджений наказом ДПАУ від 22.12.2010 р. №984.
- Порядок №1236 — Порядок направлення органами державної податкової служби податкових повідомлень-рішень платникам податків, затверджений наказом Мінфіну від 28.11.2012 р. №1236.
- Методрекомендації №22 — Методичні рекомендації щодо порядку взаємодії між підрозділами органів державної фіскальної служби при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків, затверджені наказом ДФСУ від 31.07.2014 р. №22.
Наталія КАНАРЬОВА, «Дебет-Кредит»