Умовні поставки-2

У минулому номері «ДК» ми розглянули законодавчі основи та суть операцій умовної поставки за нормами п. 198.5 ПКУ. Зараз поговоримо про основні алгоритми операцій умовних поставок за приписами п. 184.7 та п. 189.9 ПКУ.

Умовні поставки при анулюванні реєстрації платником ПДВ

Норма п. 184.7 ПКУ говорить про те, що, у разі коли товари/послуги, необоротні активи, суми ПДВ за якими були включені до складу ПК, не були використані в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, такий платник податку в останньому звітному (податковому) періоді¹ зобов'язаний визначити ПЗ за такими товарами/послугами, необоротними активами виходячи зі звичайної ціни (крім випадків анулювання реєстрації як платника податку внаслідок його реорганізації шляхом приєднання, злиття, перетворення, поділу та виділення відповідно до закону).

¹ Не пізніше дати анулювання його реєстрації як платника податку.

На відміну від п. 198.5, норми п. 184.7 ПКУ виписані коректніше. Отже, має бути дотримано двох ключових взаємопов'язаних умов:

1) попереднє включення суми ПДВ до складу податкового кредиту;

2) активи, у вартості придбання яких суми ПДВ були віднесені до складу ПК, були не використані або використані не до кінця в оподатковуваних операціях.

Якщо хоча б одна з цих умов не буде дотримана, приписи п. 184.7 ПКУ щодо нарахування ПЗ за такими умовними поставками не діятимуть.

Це означає: якщо товари були придбані без ПДВ (звільнені від оподаткування, не є об'єктом оподаткування цим податком чи куплені у неплатника ПДВ) або ж сума ПДВ у складі придбання не була віднесена до складу податкового кредиту, нараховувати ПЗ з ПДВ за нормами п. 184.7 ПКУ не треба. Як відомо, завдяки змінам у ст. 198 ПКУ з 1 липня податковий кредит — це вже не право, а обов'язок платника ПДВ. Разом з тим реалії роботи бізнесу в межах СЕА свідчать про те, що такий обов'язок покупця не завжди може бути реалізований із не залежних від нього причин (у т. ч. через недопрацювання постачальника в разі нереєстрації ПН в ЄРПН), за фактом не весь «вхідний» ПДВ потрапляє до складу ПК, тому навіть після цієї дати слід чітко відстежувати, за якими придбаннями суми ПДВ були включені до складу податкового кредиту, для того щоб при анулюванні реєстрації платником ПДВ коректно визначити, за якими поставками треба нараховувати ПЗ з ПДВ.

Як нараховуємо ПЗ

Під час прийняття рішення про анулювання реєстрації платником ПДВ такому СГ слід уважно проаналізувати, які саме активи з відображеним ПК на цей момент використані в оподатковуваних операціях. Якщо такі операції справді мали місце, в останньому звітному (податковому) періоді не пізніше дати анулювання його реєстрації платником ПДВ слід визначити ПЗ з ПДВ виходячи з їхньої звичайної ціни (п. 184.7 ПКУ). Визначення звичайної ціни має бути орієнтоване на ціни таких самих товарів на активному ринку (або на ціну придбання, якщо воно було здійснено відносно недавно), експертного підтвердження цієї чи іншої ціни не вимагається (додатково див. пп. 14.1.71 ПКУ). Тобто день анулювання реєстрації особи платником ПДВ є останнім днем, коли платник ПДВ повинен визначити ПЗ з ПДВ, у т. ч. і за умовними поставками згідно з приписами п. 184.7 ПКУ.

У цьому випадку має бути виписана ПН на самого себе з типом причини «10» та умовним ІПН «400000000000». Дата виписування такої ПН — день анулювання реєстрації особи платником ПДВ. Така ПН залишається у платника податків, строк її реєстрації в ЄРПН за загальним правилом — 15 календарних днів (п. 201.10 ПКУ), але штрафів за прострочення реєстрації таких ПН платнику ПДВ боятися не слід, адже такі ПН не видаються покупцям і показники ПК з ПДВ жодним чином не спотворюють (ЗІР, підкатегорія 101.31). Після анулювання реєстрації платником ПДВ зареєструвати ПН в ЄРПН із запізненням вже не можна, але і в цьому разі це не призведе до штрафів.

Приклад 1 Платник ПДВ придбав автомобіль за 240000 грн, у т. ч. ПДВ, і ввів його в експлуатацію для господарської діяльності як об'єкт ОЗ. На 01.09.2015 р. залишкова вартість становила 100000 грн (сума умовна, відповідає рівню звичайних цін на такий актив, що підтверджено цінами на ідентичні товари). З цієї дати реєстрацію платником ПДВ було анульовано. Бухгалтерський та податковий облік такої операції див. у таблиці 1.

Таблиця 1

Бухгалтерський та податковий облік операції нарахування ПЗ при анулюванні реєстрації платником ПДВ

Умовні поставки при ліквідації ОЗ

Приписи п. 189.9 ПКУ зобов'язують нараховувати ПЗ з ПДВ, у разі якщо основні виробничі або невиробничі засоби ліквідуються за самостійним рішенням платника податку. Така ліквідація з метою оподаткування розглядається як постачання таких основних виробничих або невиробничих засобів. Базою нарахування ПДВ у такому разі буде звичайна ціна, але не нижче від балансової вартості на момент ліквідації. Підтвердження експертної оцінки і в цьому разі не потрібне.

Знову ж таки, маємо дві ключові взаємопов'язані умови:

1) попереднє включення суми ПДВ за придбанням/виготовленням ОЗ до складу податкового кредиту;

2) самостійне рішення платника ПДВ не використовувати такі ОЗ у господарській діяльності в оподатковуваних операціях платника ПДВ шляхом їх ліквідації.

Ці дві умови чітко взаємопов'язані. Якщо хоча б одна з них не буде дотримана, приписи п. 189.9 ПКУ з нарахування ПЗ за такими умовними поставками не діятимуть.

Водночас норма п. 189.9 ПКУ не поширюється на випадки, коли ОЗ ліквідовуються у зв'язку з їх знищенням або зруйнуванням унаслідок дії обставин непереборної сили, в інших випадках, коли така ліквідація здійснюється без згоди платника податку (зокрема, в разі викрадення, що підтверджується відповідно до законодавства) або коли платник податку подає контролюючому органу відповідний документ про знищення, розібрання або перетворення ОЗ в інший спосіб, унаслідок чого вони не можуть використовуватися за первісним призначенням. Фактично якщо внаслідок ліквідації необоротних активів отримуються комплектувальні вироби, складові частини, компоненти чи інші відходи, які оприбутковуються на матеріальних рахунках з метою їх використання в господарській діяльності платника, на такі операції не нараховуються ПЗ з ПДВ.

Як бачимо, межа між цими операціями — дуже тонка, а на кону — оподаткування такої операції ПДВ чи його ненарахування. Хто визначає придатність ОЗ для їх подальшої експлуатації? За якою формою слід скласти відповідний документ про знищення, розібрання або перетворення ОЗ? У якому звітному періоді та яким чином платник повинен подати до контролюючого органу відповідний документ? У листі від 29.08.2011 р. №15693/6/15-3415-26 ДПАУ звертає увагу на той факт, що, відповідно до п. 41 та 42 Методрекомендацій №561¹, для визначення непридатності ОЗ для використання й оформлення відповідних первинних документів керівник підприємства створює постійно діючу комісію, яка складає та підписує акти на списання ОЗ, тобто це питання виключно в компетенції самого підприємства. Регістри аналітичного обліку ОЗ, що вибули, мають бути додані до актів за формою №ОЗ-3 або №ОЗ-4. Саме ці документи за фактом характеризують конкретні об'єкти ОЗ та причини їх вибуття. Вони обов'язково мають бути затверджені посадовою особою (керівним органом) підприємства і долучені до податкової звітності під час перевірки.

¹ Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджені наказом Мінфіну від 30.09.2003 р. №561.

Чи є потреба долучати в такому разі якісь документи до декларації з ПДВ у періоді, коли має місце ліквідація ОЗ унаслідок неможливості їх функціонального використання у госпдіяльності? У ЗІР, підкатегорія 101.06, податківці зазначають, що платник ПДВ «у звітному періоді, в якому виникають такі обставини, здійснює їх ліквідацію та подає до податкової декларації з ПДВ за такий звітний період відповідний документ про знищення, розібрання або перетворення ОЗ у інший спосіб, унаслідок чого вони не можуть використовуватися за первісним призначенням». На нашу думку, підстав для цього немає: ПКУ не містить вказівок долучати до декларації з ПДВ підтвердний документ за формою №ОЗ-3 або №ОЗ-4. Податківці його побачать уже безпосередньо під час документальної перевірки.

Як нараховуємо ПЗ

Ліквідація платником податку за власним бажанням своїх необоротних активів підпадає під визначення операції поставки товарів, що встановлено пп. 14.1.191 ПКУ, з відповідним нарахуванням ПЗ з ПДВ за такою операцією. Складена при цьому ПН повинна містити умовний ІПН «400000000000», а в інших рядках для даних покупця мають бути зазначені власні дані платника податків, код типу причини «05» — ліквідація основних засобів за самостійним рішенням платника податку. Дата нарахування ПЗ — дата оформлення акта ОЗ-3 або ОЗ-4.

Як ми знаємо, ліквідація ОЗ часто не є безкоштовною. У разі коли видатки на ліквідацію об'єкта ОЗ містять суму ПДВ, з її відображенням у складі ПК треба бути дуже обережним: податківці часто під час перевірок такі суми намагаються зняти. На нашу думку, суми ПДВ у складі плати за ліквідацію цілком законно можуть бути відображені у складі ПК з ПДВ, адже на місці, наприклад, знесеного будинку можуть бути побудовані нові об'єкти або земля може бути використана підприємством у інший спосіб і, по суті, знову ж буде використана в госпдіяльності платника податків.

Приклад 2 Прийнято рішення про ліквідацію будівлі цехового приміщення через його аварійний стан та неможливість подальшої експлуатації і недоречності проведення капремонту. Первісна вартість об'єкта ОЗ становить 1 млн грн, ліквідаційна вартість дорівнює нулю. Накопичена амортизація — 850 тис. грн. Ліквідація об'єкта ОЗ оформлена актом за формою №ОЗ-3. ПЗ з ПДВ не нараховується згідно з абз. 2 п. 189.9 ПКУ. Залишкова вартість становить: 1000000 - 850000 = 150000 грн, що дорівнює звичайній ціні на такий актив. Видатки на ліквідацію ОЗ становлять 6000 грн (у т.ч. ПДВ — 1000 грн). Бухгалтерський та податковий облік показано в таблиці 2.

Таблиця 2

Бухгалтерський та податковий облік ліквідації об'єкта ОЗ

Бухгалтерський облік умовних поставок

Підстава нарахування ПЗ з ПДВ як умовної поставки жодним чином не визначає нюансів бухгалтерського обліку. Так чи інакше, питання в тому, куди віднести донараховану суму ПДВ.

Якщо виходити з того, що донараховані ПЗ є компенсацією за включену суму ПДВ до складу ПК, то на суму таких ПЗ слід збільшити первісну вартість активів: Д-т 10, 11, 28, К-т 641/ПДВ (п. 9 П(С)БО 9 та п. 8 П(С)БО 7). За загальним правилом п. 9 П(С)БО 9 та п. 8 П(С)БО 7, суми непрямих податків, які не компенсуються їх платнику, включаються до первісної вартості запасів та необоротних активів. Але з 1 липня включення суми ПДВ до складу ПК є вже не правом платника ПДВ, а його обов'язком, тобто фактично постає запитання: а чи є право на таке збільшення ще на етапі придбання? Бо на етапі придбання ми жодним чином не можемо спрогнозувати долю використання активу чи можливе анулювання реєстрації платником ПДВ. Це з одного боку.

А з іншого — змінювати первісну вартість активів після досить тривалого часу їх експлуатації якось нелогічно, тож як варіант можна запропонувати списати донараховані ПЗ з ПДВ на поточні витрати підприємства: субрах. 949 — якщо йдеться про оборотні активи чи послуги, або субрах. 977 — якщо донарахування стосується необоротних активів. Якщо матиме місце зворотне їх повернення до використання в оподатковуваних операціях госпдіяльності, зроблені при донарахуванні ПЗ з ПДВ проведення треба відсторнувати.

Відображаємо у звітності

Суми «вхідного» ПК з ПДВ з 1 липня 2015 р. відображаємо в рядках 10.1.1, 10.1.2 та 11.1 декларації з ПДВ. А от рядки 10.2, 11.2, 13, 14 та 15 із зазначеної дати заповненню не підлягають. Таку позицію податківці озвучили в листі від 07.08.2015 р. №29168/7/99-99-19-03-02-17 (див. «ДК» №33-34/2015, коментар «ДК»). Незалежно від причини нарахування ПДВ та самої умовної поставки ПЗ з ПДВ мають знайти своє відображення в рядках 1.1 чи 1.2 декларації з ПДВ.

Юлія КЛОВСЬКА, головний редактор