У рамках роботи СЕА платникам ПДВ часто доводиться переплачувати суми ПДВ до бюджету, у т. ч. і через низку об'єктивних причин, на які жодним чином не можна вплинути. Переплати на електронному рахунку та переплати до бюджету — це різні речі. Поговоримо про те, до чого варто готуватися бухгалтеру, якщо керівництво прийняло рішення заявити бюджетне відшкодування з ПДВ.
Загальні аспекти БВ
Норми ч. «б» п. 200.4 ПКУ встановлюють низку ключових ознак, відповідність яким дасть змогу отримати суму БВ на поточний рахунок платника ПДВ:
— сума ПДВ має бути фактично сплачена отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до держбюджету (при розмитненні товарів);
— сума БВ не повинна перевищувати суму, обчислену відповідно до п. 200-1.3 ПКУ на момент отримання податківцями податкової декларації1.
1 Якщо за підсумками червня чи ІІ кв. 2015 року реєстраційна сума мала від'ємне значення, обмеження таким значенням суми БВ не застосовувалося (п. 43 підр. 2 р. ХХ ПКУ).
Як бачимо, сума БВ чітко зав'язана на моменті подання декларації (не дні, а саме моменті, адже значення рядка 2 витягу із СЕА протягом дня може змінюватися геть непередбачувано). Саме на момент подання звітності сума, обчислена за приписами п. 200-1.3 ПКУ, зазначається платником ПДВ у додатковій комірці рядка 22.1 декларації з ПДВ. І лише в межах такої суми платник податку має право перенести значення рядка 22 до рядка 23 декларації з ПДВ (адже сума, на яку значення рядка 22 перевищує значення, наведене у додатковій комірці рядка 22.1, відображається у рядку 22.1 і прямо переноситься до підсумкового значення рядка 24).
Сума, що її платник хоче повернути на свій поточний рахунок, має бути відображена в рядку 23.2 декларації з ПДВ із відповідним заповненням додатків Д3 та Д4. Якщо має місце перевищення реєстраційної суми над сумою, яка може набути статусу БВ, наприклад, не вся сума вхідного ПК з ПДВ фактично сплачена постачальникам, то різниця (перевищення) між цими показниками відображається в рядку 23.3 і теж стає складовою значення рядка 24 декларації з ПДВ. Далі сума з рядка 24 переноситься до рядка 20.1 наступного звітного (податкового) періоду.
Також сума з ряд. 24 у наступних звітних періодах може або набути статусу БВ (за дотримання таким від'ємним значенням ПДВ критеріїв із ч. «б» п. 200.4 ПКУ), або зменшувати поточні зобов'язання перед бюджетом (шляхом відображення в рядку 20.1 або 23.1 декларації).
Як бачимо, реєстраційна сума, обчислена за нормами п. 200-1.3 ПКУ, та сума БВ є взаємовпливаючими складовими: сума БВ обмежується реєстраційною сумою, а реєстраційна сума, своєю чергою, зменшується на суму БВ.
Часто наші передплатники запитують: у додатку Д3 є чітке обмеження суми БВ лімітом реєстрації ПН/РК та податковим боргом, проте жодним чином не згадана прив'язка БВ до факту оплати постачальнику; чи можна за формою Д3 відстежувати факт сплачених постачальнику сум? Ні. У гр. 3 форми Д3 ставимо суму БВ, що є уже сплачена постачальнику: неоплачених придбань там не має бути.
Ще один нюанс. Якщо підприємство працює на умовах істотного відстрочення оплати постачальникам за товари, послуги і суму ПК задекларовувало ще в 2014 році, а оплаченим він став уже після 1 липня 2015 року, то коли платник ПДВ мав право на БВ? Заявляти суму ПДВ на повернення на поточний рахунок можна тільки за фактом сплати — це залізне правило. Тому тільки за підсумками того місяця, коли мала місце фактична оплата придбання активу, можна заявити БВ (звісно, якщо на такий місяць сума від'ємного значення ПДВ, сформованого під час придбання таких товарів та послуг, ще збереглася).
Перевірки БВ
Перелік підстав, за яких податківці мали би проводити документальні позапланові виїзні перевірки щодо БВ, визначено постановою КМУ від 27.12.2010 р. №1238. Але з 1 липня ці підстави податківцями не використовуються (адже дію п. 200.11 ПКУ з цієї дати призупинено).
Декларації з ПДВ, які містять у собі вимогу про БВ, проходять камеральні перевірки (проводяться протягом 30 к. д. після граничного строку подання звітності з ПДВ, п. 200.10 ПКУ). І виключно за підсумками камеральної перевірки податківці з'ясовуватимуть, чи вся сума БВ підлягатиме відшкодуванню на рахунок і наскільки правомірно вона була сформована.
Якщо ж буде виявлено, що сума БВ занижена щодо тієї суми, яка буде обчислена податківцями за підсумками камеральної перевірки, сума такого заниження вже ніколи не потрапить до ряд. 23.2, її доля тепер — тільки рядки 23.3 і 24 декларації з ПДВ. Вважається, що платник добровільно відмовився від цієї суми як БВ на свій поточний рахунок (ч. «а» п. 200.14 ПКУ). Стежити за правильним заповненням рядка 23 декларації з ПДВ — завдання платника податку, адже сама форма декларації не передбачає окремого відображення суми такого заниження, яке відбулося у минулих звітних періодах.
Якщо сума від'ємного значення була сформована до 01.02.2015 р., але як БВ заявлена вже після 01.07.2015 р., має місце двояка ситуація: БВ за періоди до 01.02.2015 р. можуть бути повернені тільки за підсумками позапланової документальної перевірки (п. 33 підр. 2 р. ХХ ПКУ), з 01.07.2015 р. податківці не здійснюють документальних позапланових виїзних перевірок щодо достовірності сум БВ, заявлених платниками у звітних періодах (п. 37 підр. 2 р. ХХ ПКУ).
Автоматичне БВ
Критерії відповідності платників ПДВ вимогам для отримання автоматичного БВ визначено в п. 200.19 ПКУ:
1) не перебувають у судових процедурах банкрутства;
2) немає записів про відсутність підтвердження відомостей, за місцезнаходженням (місцем проживання), визнання повністю або частково недійсними установчих документів чи змін до установчих документів юридичної особи;
3) мають необоротні активи, залишкова балансова вартість яких на звітну дату, за даними податкового обліку, втричі перевищує суму податку, заявлену до відшкодування, або отримали фінансову гарантію, а також:
— здійснюють операції, до яких застосовується ставка ПДВ 0%, питома вага яких протягом попередніх дванадцяти послідовних звітних місяців (чотирьох кварталів) сукупно становить не менше 40% загального обсягу поставок;
— або здійснили інвестиції в необоротні активи у розмірах не менше ніж 3 млн грн протягом останніх 12 календарних місяців1;
4) не мають податкового боргу.
1 За цим критерієм сума такого відшкодування сукупно не може перевищувати суму податку, сплачену у складі вартості придбаних (у т. ч. у разі їх ввезення на митну територію України)/споруджених необоротних активів незалежно від того, чи були вони введені в експлуатацію.
Порядок визначення відповідності платника податку критеріям затверджено наказом Мінфіну від 14.11.2014 р. №1128. Спрощена процедура автоматичного БВ полягає в тому, що перевірка платника ПДВ проводиться в автоматизованому режимі протягом 15 календарних днів після граничного терміну подання звітності. Яким саме чином проводиться така перевірка і що саме аналізують податківці?
У листі від 07.07.2015 р. №24403/7/99-99-15-01-01-17 (див. «ДК» №33-34/2015, коментар «ДК») податківці пояснюють, що суть перевірок сум бюджетного відшкодування зводиться, зокрема, до таких абстрактних речей, як:
— виявлення арифметичних або логічних помилок у декларації, у т. ч. правомірність відображення показника збільшення залишку від'ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу ПК наступного податкового періоду з урахуванням результатів попередніх перевірок (камеральних/документальних), проведених податковим органом;
— перевірка відповідності даних декларації з ПДВ та даних ЄРПН і відповідності даних декларації з ПДВ та даних митних декларацій (рядки 2.1 та 12.1 декларації), застосованого типу митних декларацій.
Досить незрозуміло виглядає такий напрям перевірки, як аналіз формування податкового кредиту з використанням усіх наявних інформаційних даних. Які це інформаційні дані? Які їх джерела? Певна річ, не обходяться такі перевірки і без пріоритетних для податківців процедур виявлення ймовірних схем залучення платником до ланцюгів постачання ризикових контрагентів, які при здійсненні оподатковуваних операцій не задекларували податкові зобов'язання з ПДВ або за якими на дату опрацювання є інформація про сумнівний податковий кредит, у т. ч. за ланцюгами постачання тощо.
Незважаючи на поступове зменшення кількості критеріїв відповідності платника ПДВ вимогам для отримання автоматичного БВ, реально процес отримання БВ «автоматом» дедалі ускладнюється.
Як відомо, з 01.07.2015 р. призупинилася дія пп. 78.1.8, абз. 4 п. 82.4, п. 200.11 та п. 200.14 ПКУ щодо проведення документальних позапланових виїзних перевірок сум бюджетного відшкодування ПДВ (п. 37 підр. 2 розд. ХХ ПКУ). Усі платники ПДВ, яким відмовлено в автоматичному бюджетному відшкодуванні, мають теоретичну можливість отримати його за стандартною процедурою — у загальному порядку. За підсумками перевірки, під час якої виявлено невідповідність суми бюджетного відшкодування сумі з декларації, податківці повинні надіслати один із двох варіантів ППР:
за формою «В1» — у разі встановлення перевищення суми бюджетного відшкодування ПДВ через заниження податкових зобов'язань або завищення податкового кредиту з ПДВ;
за формою «В3» — у разі з'ясування факту, за яким платник податку не має права на отримання бюджетного відшкодування.
Зверніть увагу: сума, на яку відмовлено у бюджетному відшкодуванні (за формою «В3»), не втрачена платником ПДВ назавжди. Навпаки, він може врахувати її на збільшення значення рядків «збільшено/зменшено залишок від'ємного значення (від'ємного значення попередніх звітних податкових періодів) за результатами перевірки контролюючого органу» (ряд. 20.3 декларації з ПДВ та під табличною частиною декларації із зазначенням дати та номера конкретного ППР) за звітний (податковий) період, на який припадає день узгодження такого ППР. Доки триватиме оскарження, ці рядки не заповнюються. Завищена сума, на яку відмовлено у наданні БВ та на яку складено ППР, зменшується у картці особового рахунка платника податків протягом 10 к. д. після отримання ППР (при проведенні процедури адміністративного або судового оскарження — протягом 10 к. д., наступних за днем її закінчення). Факт завищення БВ для підприємства не минеться безболісно: за загальним правилом п. 123.1 ПКУ зменшення контролюючим органом суми БВ тягне за собою накладення на платника податків штрафу в розмірі 25% суми завищеного БВ. При повторному протягом 1095 днів визначенні податківцями суми зменшення БВ штраф уже становить 50% завищеної суми БВ.
Строк давності БВ
За своєю суттю бюджетне відшкодування є арифметично обчисленою різницею між сумами вхідного ПК та вихідних ПЗ з ПДВ, яка, певна річ, не повинна мати строку давності. У листі від 12.06.2015 р. №12281/6/99-99-19-03-02-15 податківці між сумою бюджетного відшкодування та надміру сплаченими грошовими зобов'язаннями до бюджету ставлять знак рівності, проводячи аналогію й у строках давності цих показників в обліку.
Але ці показники не мають між собою нічого спільного. Бюджетне відшкодування — це арифметично обрахована величина й один із трьох варіантів використання від'ємного значення з ПДВ. Крім того, є окрема норма п. 200.23 ПКУ, що відносить суми ПДВ, не відшкодовані платнику протягом 1095 днів, до складу заборгованості бюджету з відшкодування ПДВ. Мало того, на суму такої заборгованості мусить нараховуватися пеня на рівні 120% облікової ставки НБУ на момент виникнення пені, протягом строку її дії, включаючи день погашення. Ігнорування податківцями прямих норм ПКУ та намагання притягнуту зручну аналогію «за вуха» вже майже не дивує, але ж має бути дотримана бодай елементарна логіка викладу власної позиції?! На наше переконання, строк давності БВ обмежений саме рішенням платника ПДВ повернути собі ці кошти на поточний рахунок у банку.
А з урахуванням того факту, що з 1 липня потреби подавати Д2 уже немає, без проведення документальної перевірки відстежувати період виникнення БВ податківцям буде дуже складно.
Табу на БВ
Табу на БВ встановлює п. 200.5 ПКУ. На відшкодування сум ПДВ із бюджету не слід розраховувати тим платникам, які:
— були зареєстровані як платники цього податку менш ніж за 12 календарних місяців до місяця, за наслідками якого подається заява на БВ (крім нарахування податкового кредиту внаслідок придбання або спорудження (будівництва) основних фондів);
— мали обсяги оподатковуваних операцій за останні 12 календарних місяців менші, ніж заявлена сума БВ (крім нарахування податкового кредиту внаслідок придбання або спорудження (будівництва) основних фондів).
Якщо СГД зареєстрований як платник ПДВ менш ніж 12 календарних місяців, то до БВ він має право включити тільки ті суми вхідного ПДВ, що використовуються виключно для спорудження (будівництва) основних фондів, у т. ч. й у разі якщо обсяги оподатковуваних операцій за останні 12 календарних місяців є меншими, ніж заявлена сума бюджетного відшкодування. Такого висновку доходять податківці в листі від 28.09.2015 р. №20540/6/99-95-42-01-16-01 (див. «ДК» №41/2015), аналізуючи норми п. 200.5 ПКУ. Вхідний ПДВ за ОЗ такі платники зможуть заявити в ряд. 23.2 декларації з ПДВ.
Чи має право на БВ платник ПДВ у сумі ОЗ, що ще будується, або ж навіть просто за який сплачено аванс? Час від часу податківці, відповідаючи за це запитання, змінюють точку зору на протилежну, тому платникам ПДВ доводиться обстоювати свою позицію в судах. Річ у тім, що норми п. 200.5 ПКУ жодним чином не прив'язуються до введених в експлуатацію ОЗ, тому додумувати податківцям за законодавця та нав'язувати додаткові обмеження тим, хто інвестує у виробничі потужності, недоречно. Але враховуючи, що зменшення податківцями під час перевірки сум БВ загрожує штрафами, варто отримати в органі ДФС індивідуальну податкову консультацію щодо цього.
Юлія КЛОВСЬКА, головний редактор