На перший погляд, проблем з відображенням сум ПДВ у складі податкового кредиту не має виникати. Є дві умови, які дають право на податковий кредит: наявність податкової накладної та реєстрація її в Єдиному реєстрі. Проте, як свідчить практика, виникають і ребуси, особливо коли це податковий кредит з ПДВ за операціями з минулого періоду. Деякі з них спробуємо розв'язати.
У декларації за серпень включено до складу податкового кредиту податкову накладну, виписану 15.08.2015 р., а зареєстровану в ЄРПН 12.09.2015 р. Чи треба уточнювати звітний період — серпень?
Для покупця підставою для нарахування сум податку, що відносяться до складу податкового кредиту, є податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі (п. 201.10 ПКУ). Не відносяться до податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку, які не підтверджені зареєстрованими в ЄРПН податковими накладними (п. 198.6 ПКУ).
Враховуючи норму абз. 5 п. 198.6 ПКУ, податкові накладні, зареєстровані в ЄРПН з порушенням терміну реєстрації, належать до податкового кредиту за звітний податковий період, в якому зареєстровано податкову накладну в ЄРПН, але не пізніше ніж через 365 календарних днів з дати складення податкової накладної1. Отже, враховуючи умови запитання, вперше така податкова накладна мала право відображатися у складі податкового кредиту декларації за вересень 2015 р. Також право на податковий кредит залишається до 15.08.2016 р., тобто останнім періодом відображення сум ПДВ за такою накладною є серпень 2016 року.
Тому якщо покупець має бажання зберегти суми ПДВ, то накладну, відображену у декларації за серпень, але зареєстровану невчасно, слід вилучити. Право на відображення у декларації з ПДВ такої податкової накладної виникає починаючи з податкового періоду — вересня.
Виправлення здійснюється шляхом подання уточнюючого розрахунку до декларації за серпень2. Якщо за результатом виправлення з'явиться факт недоплати податкового зобов'язання, сплатити суму недоплати та штраф у розмірі 3% від такої суми треба до подання уточнюючого розрахунку. Є і приємна новина — з 01.09.2015 р. при поданні уточнюючого розрахунку внаслідок самостійного виявлення помилок сплачуються тільки сума недоплати податкового зобов'язання та штраф за ст. 50 ПКУ, пеня у разі виявлення заниження податкового зобов'язання (на суму заниження та на весь час заниження) не сплачується при дотриманні вимог п. 129.9 ПКУ3.
1 Для платників ПДВ, що застосовують касовий метод, — не пізніше ніж через 60 календарних днів з дати списання коштів з банківського рахунку платника податку. Для банківських установ — при одержанні ними права власності на заставне майно (п. 198.6 ПКУ).
2 Автор схиляється до виправлення через подання окремого уточнюючого розрахунку, дод. див. ст. 50 ПКУ.
3 Якщо зміни до податкової звітності внесені протягом 90 календарних днів, наступних за останнім днем граничного строку сплати грошового зобов'язання.
Також зауважимо: якщо внаслідок виправлення змінюється рядок 24 (графа 6 рядка 24 уточнюючого розрахунку, як збільшення, так і зменшення), це враховується при визначенні значень рядків 21 та 24 декларації за звітний період, у якому подано такий уточнюючий розрахунок.
Якщо ситуацію не виправити, під час податкової перевірки (найімовірніше, камеральної) контролюючий орган зніме безпідставно відображений податковий кредит за серпень 2015 р. А також самостійно за нормами п. 123.1 ПКУ донарахує податкове зобов'язання та штрафні санкції: адже в цьому разі може зменшуватися сума бюджетного відшкодування та/або від'ємне значення суми податку.
До декларації з ПДВ за вересень 2015 р. покупець включає ПН за серпень 2015 р., яка зареєстрована з порушенням термінів, та РК до неї. Чи треба відображати це в додатку 8? Якщо ні, то яку дату зазначити у додатку 5 за такою ПН?
Насамперед зауважимо, що прямого обов'язку подавати додаток 8 покупець не має. Лише в разі порушення продавцем порядку заповнення та/або порядку реєстрації в ЄРПН податкової накладної та/або розрахунку коригування він має право додати до декларації за звітний податковий період заяву зі скаргою1 на такого продавця. Разом із додатком 8 подаються скановані копії документів, передбачених п. 201.10 ПКУ (товарні чеки або інші розрахункові документи, що засвідчують факт сплати податку, або первинні документи, що підтверджують факт отримання товарів/послуг). Слід врахувати, що факт подання додатка 8 не дає покупцю права на відображення податкового кредиту, адже податковий кредит визнається на підставі податкової накладної, яка зареєстрована та отримана з ЄРПН. Проте для продавця надходження такої заяви зі скаргою є підставою для проведення документальної позапланової виїзної перевірки для з'ясування достовірності та повноти нарахування ним податкового зобов'язання за такою операцією. Отже, подавати чи ні додаток 8, залежить тільки від рішення покупця. Але, враховуючи безліч труднощів, що виникають у полі системи електронного адміністрування, та глобальну нестачу оборотних коштів у СГ, така скарга, безумовно, не поліпшить партнерських відносин між контрагентами. Тим паче що період відображення у складі податкового кредиту сум податку у такого «ябедника» все одно не зміниться і раніше не настане.
Якщо врахувати викладені у запитанні умови, то право на податковий кредит у покупця виникає лише у місяці реєстрації податкової накладної в Реєстрі. Адже суми податку, зазначені в податкових накладних, зареєстрованих із порушенням терміну реєстрації, відносять до податкового кредиту за податковий період, у якому зареєстровано документ, і не пізніше ніж через 365 календарних днів з дати складення податкової накладної.
Приклад 1 Податкову накладну від 15.08.2015 р. зареєстровано в ЄРПН 05.09.2015 р. (з порушенням терміну реєстрації). Розрахунок коригування до такої податкової накладної склали та зареєстрували також 05.09.2015 р. Покупець має право на відображення податкової накладної у звітному періоді вересня. Разом з тим у вересні буде відображено і коригування сум податку за розрахунком коригування від 05.09.2015 р. У декларації з ПДВ за вересень у покупця такі операції будуть відображені:
— у рядку 10.1 з поданням додатка 5, у колонці 3 розділу ІІ якого буде зазначено період складання податкової накладної — серпень 2015 р.;
— у рядку 16.1 (якщо операція за ставкою 20%) з поданням додатка 1 із заповненням таблиці 2 розділу ІІ.
Пам'ятайте, що реєстрації в Єдиному реєстрі підлягають як податкові накладні, так і розрахунки коригування до них. У разі коригування сум ПДВ платникам слід звернути увагу ось на що. Відповідно до п. 17 Порядку №5692, відсутність факту реєстрації постачальником розрахунку коригування, який передбачає збільшення податкового зобов'язання з ПДВ, не звільняє його від обов'язку збільшити суми податкового зобов'язання за відповідний звітний період на суму податку, зазначену в такому розрахунку коригування. А відсутність факту реєстрації в ЄРПН отримувачем розрахунку коригування, який передбачає зменшення податкового кредиту з ПДВ, не звільняє його від обов'язку зменшити суму податкового кредиту за відповідний звітний період, зазначену в такому розрахунку коригування.
1 Форма затверджена наказом Мінфіну від 23.09.2014 р. №966 — заява про відмову постачальника надати податкову накладну (порушення ним порядку заповнення та/або порядку реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних) (Д8) (додаток 8).
Чи має право покупець відобразити у наступному податковому періоді податкову накладну, яка була зареєстрована вчасно (ПН зареєстрована у вересні 2015 р. без порушення термінів, відображена у жовтні 2015 р.)?
Так, за нормами абз. 4 п. 198.6 ПКУ у платника зберігається право на податковий кредит за податковими накладними протягом 365 календарних днів з дати складення такої податкової накладної (додатково див. лист ДФСУ від 07.08.2015 р. №29163/7/99-99-19-03-02-17, «ДК» №33-34/2015).
У якому періоді виникає право на податковий кредит, залежить від строку реєстрації. Податкові накладні, зареєстровані в строк, відносять до податкового кредиту:
— у періоді їх складання;
— і в разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму ПДВ, таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів з дати складення податкової накладної (абз. 4 п. 198.6 ПКУ).
Податкові накладні, зареєстровані з порушенням терміну реєстрації (абз. 5 п. 198.6 ПКУ), відносять до податкового кредиту:
— за звітний податковий період, у якому податкову накладну зареєстровано в ЄРПН;
— і не пізніше 365 календарних днів з дати складення податкової накладної.
Приклад 2 Податкова накладна складена 25.09.2015 р., термін її реєстрації в ЄРПН, враховуючи п. 39 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ, — до 15.10.2015 р. (включно).
Податкова накладна зареєстрована в ЄРПН 29.09.2015 р. та відображена у звітному періоді вересня продавцем, проте покупець має право відобразити цю податкову накладну у наступному періоді — жовтні (граничний строк на відображення податкового кредиту становить вересень 2016 р.).
Покупцю, який відобразить податкову накладну за вересень у наступному звітному періоді, слід звернути увагу на заповнення додатка 5, у колонці 3 розділу ІІ якого буде зазначено період складання податкової накладної — вересень 2015 р.
Податкову накладну від 12.08.2015 р. зареєстровано 18.09.2015 р. У якому звітному періоді продавцю та покупцю слід відобразити операцію — за серпень чи вже показати в декларації з ПДВ за вересень?
Продавець. Відповідно до п. 39 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ, для податкових накладних, дата складення яких припадає на період з 1 липня до 30 вересня 2015 року включно, застосовуються окремі строки реєстрації в ЄРПН. Податкові накладні, складені з 1 до 15-го дня (включно) місяця у цей період, підлягають реєстрації в ЄРПН до останнього дня (включно) місяця, в якому вони були складені. Як наслідок, останній день реєстрації податкової накладної від 12.08.2015 р. без порушення термінів реєстрації в ЄРПН становить до 31.08.2015 р. (включно). Відповідно, податкова накладна від 12.08.2015 р., яка зареєстрована 18.09.2015 р., вважається зареєстрованою з порушенням строків реєстрації.
Але підсолодимо пігулку: у разі невчасної реєстрації податкових накладних, складених до 1 жовтня 2015 р., за нормами п. 35 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ штрафні санкції за порушення термінів реєстрації в ЄРПН за нормою п. 120-1.1 ПКУ не застосовуються.
Незважаючи на порушений період реєстрації в ЄРПН, податкові зобов'язання виникають за загальними нормами п. 187.1 ПКУ. Відповідно, податкова накладна від 12.08.2015 р. повинна відображатися у декларації з ПДВ продавця за серпень 2015 р.
Покупець. Якщо умови запитання розглядати з боку покупця, то право на податковий кредит виникає лише з вересня. За п. 198.6 ПКУ, податковий кредит за податковою накладною, яку зареєстровано з порушенням терміну реєстрації в ЄРПН, належить до податкового періоду, в якому зареєстровано податкову накладну. Отже, податкова накладна від 12.08.2015 р., яка зареєстрована 18.09.2015 р., відображається у декларації з ПДВ покупця за вересень 2015 р. До речі, право на відображення податкової накладної у складі податкового кредиту залишається протягом 365 календарних днів з дати складання податкової накладної. А це означає, що останній звітний період, за який є право на податковий кредит, — серпень 2016 року.
Зверніть увагу: такий порядок не застосовується до податкових накладних, які зареєстровані вчасно, але в наступному податковому періоді.
Приклад 3 Податкова накладна складена 16.08.2015 р., термін її реєстрації в ЄРПН, враховуючи п. 39 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ, — 15.09.2015 р. (включно). Покупець подав декларацію з ПДВ за серпень 10.09.2015 р. і, ясна річ, до складу податкового кредиту серпня не відніс податкову накладну від 16.08.2015 р., бо на дату подання декларації постачальник ще не зареєстрував цю накладну в ЄРПН. У разі реєстрації податкової накладної постачальником 15.09.2015 р. порушення термінів реєстрації немає, покупець має право відобразити цю податкову накладну протягом 365 календарних днів з дати складання — до 15.08.2016 р. Відповідно, останній період, коли покупець може задекларувати таку податкову накладну у складі податкового кредиту, — серпень 2016 року.
Водночас покупець також може подати до 20.09.2015 р. звітну нову декларацію з ПДВ та все ж таки включити зазначену податкову накладну до податкового кредиту серпня 2015 р.
Якщо ж покупець подає декларацію за серпень 2015 р. після 15.09.2015 р. і на дату подання звітності вона зареєстрована в ЄРПН, її сміливо можна відобразити у складі податкового кредиту серпня.
У минулому періоді помилково складено ПН, у рядку «Індивідуальний податковий номер покупця» якої відображається умовний ІПН «100000000000» (ПН складена на неплатника ПДВ, а покупець є платником ПДВ). Як виправити ситуацію і чи мусить продавець подавати УР?
За умовами запитання виходить, що продавець припустився помилки з визначенням податкового статусу покупця. Але слід врахувати, що така помилка у нього не впливає на зміну суми податкового зобов'язання. За п. 192.1 ПКУ, у разі виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, у т. ч. не пов'язаних зі зміною суми компенсації вартості товарів/послуг, складається розрахунок коригування.
Фактично продавець повинен анулювати податкову накладну, складену на неплатника, і виписати нову податкову накладну з правильними реквізитами покупця. Як наслідок, до помилкової податкової накладної складається розрахунок коригування, у табличній частині якого всі показники зазначаються з мінусом. У графі 2 «причина коригування» розрахунку коригування зазначається — «виправлення помилки». І датою виникнення податкового зобов'язання з ПДВ (така дата жодним чином, незалежно від помилки, не змінюється) складається правильна податкова накладна. На підставі належно складеної та зареєстрованої податкової накладної в ЄРПН покупець зможе скористатися податковим кредитом з ПДВ. Виправлення помилки відбувається саме через анулювання помилкової податкової накладної та складання нової.
Зверніть увагу: свого часу в разі помилки в індивідуальному податковому номері контрагента (зазначено номер іншого контрагента) ДФСУ у листі від 17.02.2015 р. №5292/7/99-99-19-03-02-17 (див. «ДК» №10/2015) радила складати два розрахунки коригування. Проте, на наш погляд, це не зовсім правильно, зокрема для покупця (адже він нічого не коригує). Згодом ДФСУ спростувала свої «слушні» поради в ЗІР та запропонувала алгоритм, що його ми навели вище.
У показниках декларації з ПДВ при виправленні такої ситуації жодних змін не відбувається. Проте подання уточнюючого розрахунку за звітний період, у якому складено неправильну податкову накладну, не уникнути.
В уточнюючому розрахунку заповнюємо графи 4 і 5 (при цьому значення у графі 5 дорівнюють відповідним даним графи 4). Значення показників беремо з відповідних рядків декларації за звітний період, у якому в податковій накладній допущено помилку. У графі 6 проставляємо прочерки. При цьому разом з уточнюючим розрахунком подається уточнюючий додаток 5 до декларації, в якому:
— в окремому рядку розділу І записуємо неправильний IПН (колонка 2), період виписування податкової накладної (колонка 3) та у колонках 4 і 5 (або 6) зі знаком «-» базу оподаткування та суму ПДВ, включені до декларації;
— у наступному рядку виправляємося аналогічно, зазначивши правильний IПН покупця, період складання податкової накладної (колонка 3) та відповідні суми у колонках 4 і 5 (або 6) — зі знаком «+». У підсумку буде 0.
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»