Особливий статус фізосіб-підприємців зумовлений тим, що їхні права й обов'язки як фізосіб і як підприємців у багатьох аспектах розмежовуються. Розгляньмо, як цей особливий статус впливає на використання підприємцями знаків для товарів та послуг.
Відносини, що виникають у зв'язку з набуттям і здійсненням права власності на знаки для товарів та послуг в Україні, регулюються Законом про товарні знаки. Право власності, а також реєстрація знака підтверджуються свідоцтвом. Як передбачено цим законом, власником знака може бути фізична або юридична особа (свідоцтво може належати кільком особам, що визначається угодою між ними). Аналогічна норма передбачена ч. 1 ст. 493 ЦКУ, де сказано, що суб'єктами права інтелектуальної власності на торговельну марку є фізичні та юридичні особи. Але зверніть увагу: в обох нормативних актах немає згадки про фізосіб-підприємців.
Власник свідоцтва може використовувати знак на свій розсуд, має право давати дозвіл (видавати ліцензію) на використання знака та передавати право власності на знак іншій особі. За ліцензійним договором одна сторона надає другій стороні дозвіл на використання торговельної марки на умовах, визначених за взаємною згодою сторін.
Насамперед важливо з'ясувати, яке саме право на використання торговельної марки передається. Адже на основі договору може передаватися:
— виключне право на використання;
— невиключне право на використання (чи обмежені умови на використання)1.
Як слушно зауважують податкові органи у роз'ясненнях2, якщо фізособа володіє правом інтелектуальної власності на торговельну марку, яке засвідчується свідоцтвом, та реалізує своє право на такий об'єкт шляхом надання резиденту України права на використання торгової марки і при цьому ліцензійним договором не передбачено умов, які б надавали право резиденту-користувачу продавати, передавати або відчужувати зазначений об'єкт, то платежі за таким договором відповідають поняттю «роялті», визначеному пп. 14.1.225 ПКУ.
1 Невиключна ліцензія не виключає можливості використання ліцензіаром об'єкта права інтелектуальної власності у сфері, що обмежена цією ліцензією, та видачі ним іншим особам ліцензій на використання цього об'єкта у зазначеній сфері (ч. 3 ст. 1108 ЦКУ).
2 Додатково див. http://lv.sfs.gov.ua/media-ark/news-ark/215671.html.
Проте наголошуємо: щоб упевнено стверджувати, що платежі є роялті, слід уважно аналізувати умови договору. У фізособи-підприємця оподаткування роялті як винагороди за використання торговельної марки та продаж такого знака є різним. Кваліфікація платежу як роялті значною мірою залежатиме від правильних формулювань у договорі.
Платіж, отриманий як винагорода за використання або за надання права на використання знака (зареєстровані торговельні марки на товари і послуги), є роялті. А платіж за придбання знака у володіння або розпорядження не може вважатися роялті. Фактично у цьому разі відбувається звичайний продаж знака.
Роялті у фізособи — платника ЄП
Роялті є одним із видів пасивних доходів, зазначених у пп. 14.1.268 ПКУ. Порядок визначення доходів для підприємців — платників ЄП установлено ст. 292 ПКУ. Зокрема, у п. 1 п. 292.1 ПКУ міститься застереження, що пасивні доходи (а отже, і суми роялті) не оподатковуються єдиним податком. Проте це зовсім не означає, що в разі отримання платежу за надання права на використання знака фізособа звільняється від оподаткування такого доходу.
У цьому випадку доходи слід оподатковувати за загальними правилами розділу IV ПКУ. А це означає, що при оподаткуванні роялті треба керуватися такими нормами ПКУ:
1) платежі за надання права на користування включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу фізособи (пп. 164.2.3 ПКУ);
2) роялті оподатковуються за правилами, встановленими для оподаткування дивідендів, за ставкою, визначеною пп. 167.5.1 ПКУ (пп. 170.3.1 ПКУ);
3) ставка ПДФО до бази оподаткування встановлена у розмірі 20% (пп. 167.5.1 ПКУ);
4) базою оподаткування є сума роялті (п. 164.1 ПКУ).
Зі суми, з якої сплачується ПДФО згідно з п. 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ, також слід сплатити військовий збір у розмірі 1,5%. Сплачують військовий збір у терміни, передбачені для сплати ПДФО (про що далі).
Єдиний внесок не сплачується, адже відповідно до ст. 7 Закону про ЄСВ виплати у вигляді роялті не є базою для нарахування.
Зверніть увагу: якщо платіж сплачує юрособа або самозайнята особа, така особа є податковим агентом щодо сплати ПДФО та військового збору. ПДФО та військовий збір у цьому разі сплачує податковий агент під час виплати доходу. Якщо роялті нараховано фізособі, але не сплачено, строк на сплату податку до бюджету — 30 днів після закінчення місяця, коли таке нарахування було здійснене (пп. 168.1.5 ПКУ). Виплату (нарахування) таких доходів податковий агент відображає у формі №1ДФ1 з ознакою доходу у графі 5 розділу І форми «103», а в розділі ІІ показує загальною сумою поряд з іншими доходами, які оподатковуються військовим збором.
Якщо ж фізособа отримала платіж не від податкового агента, то за нормами ст. 179 ПКУ вона самостійно подає декларацію про майновий стан і доходи до 1 травня року, наступного за звітним (пп. 49.18.4 ПКУ). Наразі на сайті ДФСУ вже міститься проект нової декларації, яка передбачає і відображення даних про сплату військового збору2. Сплачують ПДФО та військовий збір самостійно до 1 серпня року, наступного за звітним (ст. 179.7 ПКУ).
2 http://sfs.gov.ua/diyalnist-/regulyatorna-politika-/regulyatorna-politika/2015-rik/63881.html.
Аналогічним є порядок оподаткування і в разі продажу фізособою торговельного знака. Адже він зареєстрований на фізособу, а не на підприємця, відповідно, це реалізація власного майна, яке належить на праві власності фізособі, а воно не оподатковується єдиним податком. Єдина відмінність — ставка ПДФО може бути у розмірі 15%, якщо база оподаткування (загальний оподатковуваний дохід) для місячного доходу не перевищує десятикратного розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного податкового року (у 2015 році місячна сума — до 12180,00 грн). Якщо сума отриманого доходу є більшою за встановлений десятикратний критерій, різниця оподатковуватиметься за ставкою 20%. А також зі суми такого доходу, згідно з п. 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ, слід сплатити військовий збір у розмірі 1,5%. Сплачують військовий збір у терміни, передбачені для сплати ПДФО.
Роялті у фізособи на загальній системі оподаткування
Щодо підприємців на загальній системі оподаткування немає норми, яка б звільняла їх від оподаткування пасивних доходів, зокрема роялті, якщо такі доходи отримано в межах госпдіяльності. Головна умова для права оподатковувати отриманий дохід як підприємницьку виручку (тобто з правом на зменшення такого доходу на витрати, понесені у зв'язку з його отриманням) — це провадження діяльності у межах обраних підприємцем видів діяльності (дані містяться у ЄДР). Наприклад, КВЕД-2010: Клас 77.40 «Лізинг інтелектуальної власності та подібних продуктів, крім творів, захищених авторськими правами». У цьому разі базою оподаткування ПДФО та військовим збором доходів, отриманих від провадження господарської діяльності, є чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається підприємцем за порядком, установленим п. 177.2 ПКУ.
До речі, якщо роялті сплачуються підприємцю юрособою чи самозайнятою особою, то за виконання умов п. 177.8 ПКУ1 такі особи не є податковим агентом та не утримують ПДФО та військовий збір.
1 Надано копію документа, що підтверджує її державну реєстрацію відповідно до закону як суб'єкта підприємницької діяльності.
Декларацію про майновий стан і доходи за 2015 рік згідно з пп. 49.18.5 ПКУ підприємець подає протягом 40 календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного року (до 09.02.2016 р.). Саме на підставі цієї декларації протягом 10 календарних днів, наступних за останнім днем граничного строку подання декларації (до 19.02.2016 р.), здійснюється остаточний розрахунок ПДФО з урахуванням сплачених авансових платежів протягом року (за їх наявності) та військового збору.
Проте якщо підприємець отримує інші доходи, не в межах госпдіяльності, то відповідно до п. 177.6 ПКУ їх оподатковують за загальними правилами (див. вище). А це означає, що база для оподаткування ПДФО та військовим збором інших доходів, отриманих не в межах госпдіяльності, не зменшується на суму понесених витрат.
У разі продажу підприємцем торговельного знака, на нашу думку, діють загальні правила оподаткування, зазначені вище (див. розділ про підприємця-«єдиноподатника»). Пояснюється це тим, що торговельний знак зареєстрований на фізособу, а не на підприємця, відповідно, це реалізація власного майна, яке належить на праві власності фізособі, і воно не оподатковується як отриманий дохід від підприємницької діяльності (хоча щодо цього рекомендуємо отримати індивідуальну консультацію від податкових органів). У цьому разі доходи слід оподатковувати за загальними правилами, керуючись пп. 164.2.3 та п. 167.1 ПКУ. Ставка ПДФО 15% та/або 20% (якщо сума бази оподаткування є більшою за встановлений десятикратний критерій). Також зі суми такого доходу, згідно з п. 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ, слід сплатити військовий збір у розмірі 1,5%.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Закон про товарні знаки — Закон України від 15.12.93 р. №3689-XII «Про охорону прав на знаки для товарів, робіт, послуг».
- Закон про ЄСВ — Закон України від 08.07.2010 р. №2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування».
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»