Додатковим благом, згідно з пп. 14.1.47 ПКУ, визнаються кошти, матеріальні або нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, які виплачуються (надаються) фізособі податковим агентом, якщо такий дохід не є зарплатою та не пов'язаний із виконанням обов'язків трудового найму або не є винагородою за договорами ЦПХ. Визначення виглядає просто, але на практиці у бухгалтерів виникає чимало запитань щодо обліку й оподаткування додаткових благ. Спробуємо відповісти на частину з них.
Документальне оформлення
Оскільки основний критерій для обліку додаткового блага — те, що такий дохід не є зарплатою або винагородою за договором ЦПХ, а також не пов'язаний із виконання працівником його трудових функцій, насамперед надання такого доходу слід правильно оформити. Щоб жодних сумнівів у тому, що це саме додаткове благо, не виникало. Звичайно, при такому документальному оформленні важливо підкреслити ще один чинник передачі цих активів фізособі — безоплатність.
До речі, розділ IV ПКУ містить ще один вид доходів фізосіб, що на практиці відповідає тим самим критеріям, — це подарунки. Якщо переданий фізособі актив оформлено договором дарування, тоді сумнівів у тому, що це саме подарунок, немає. Але найчастіше суб'єкти господарювання договір дарування з фізособою не укладають. Проте бажають мати податкові пільги, встановлені ПКУ саме для подарунків, а для додаткового блага — ні. Мало того, податківці у своїх роз'ясненнях теж часто плутають ці два види доходів, що також ускладнює чітке розуміння того, як їх оформити, а потім відобразити в обліку та звітності.
Тому, який дохід надати — додаткове благо чи подарунок, — вирішувати самому податковому агенту. А щодо документального оформлення обох видів таких доходів слід дотримувати таких правил:
— надання такого доходу не повинно бути прописане в колективному договорі. Оскільки, відповідно до ст. 15 Закону про оплату праці, саме в ньому підприємства прописують умови оплати праці працівників, простіше кажучи, складові зарплати. Якщо ж у колективному договорі такий дохід і передбачено, там же має бути зазначено, що витрати на його надання не входять до фонду оплати праці на підприємстві. Не варто фіксувати зобов'язання працедавця надавати такі активи фізособі і в трудовому договорі з працівником, якщо він укладається у формі контракту. Слід враховувати, що в своїх роз'ясненнях1 податківці часто прирівнюють доходи, передбачені трудовим договором, до зарплати;
Щодо застосування норм Податкового кодексу України
<…>
У разі якщо забезпечення харчуванням передбачено умовами колективного договору (угоди, трудового договору) та відповідає іншим умовам доходу у вигляді заробітної плати, його вартість оподатковується за правилами, встановленими для заробітної плати. При цьому у разі отримання доходу у «натуральній» формі база оподаткування визначається з урахуванням п. 164.5 — 164.6 ст. 164 і пп. 169.4.1 п. 169.4 ст. 169 Кодексу.
<…>
Якщо забезпечення працівників харчуванням не передбачено колективним договором або іншими документами, що підтверджують домовленість сторін (угода, трудовий договір), його вартість включається до загального місячного оподатковуваного доходу працівника як додаткове благо і оподатковується за ставками, встановленими п. 167.1 ст. 167 Кодексу 15(17)%, із застосуванням підвищуючого коефіцієнта згідно з п. 164.5 ст. 164 Кодексу.
Лист Міндоходів від 06.08.2013 р. №9531/5/99-99-17-03-03-16
1 Див., наприклад, лист Міндоходів від 06.08.2013 р. №9531/5/99-99-17-03-03-16, «ДК» №3/2014.
— оптимальним варіантом надання таких доходів буде оформлення наказу керівника підприємства. Тому що саме в цьому документі можна назвати такий дохід так, як він класифікується підприємством з метою оподаткування ПДФО, військовим збором та утримання (нарахування) ЄСВ. При цьому, якщо підприємство хоче надати саме додаткове благо, в наказі це і зазначається. Наприклад, так: «Надати тесляру Єрошенко А. А. безоплатне додаткове благо — путівку до санаторію «Карпати»... і т. д.». Часто, хоча у випадку з додатковим благом і не обов'язково, складанню такого наказу передує подання фізособою заяви з проханням надати їй таке благо. Саме з проханням, тому що податковий агент завжди має можливість відмовити в наданні такого блага, на відміну від зарплати;
— сама виплата (надання) доходу фізособі є господарською операцією, а отже, оформляється відповідними первинними та підтвердними документами. Наприклад, грошові виплати підтверджуються платіжними дорученнями, випискою банку, видатковими касовими ордерами. Надання додаткового блага в матеріальній негрошовій формі безпосередньо в руки фізособі оформляється накладними, актами приймання-передачі тощо. Якщо ж підприємство оплачує витрати фізособі на придбання товарів, робіт і послуг, то, хоча така виплата кваліфікується як надання доходу в негрошовій формі, оформлена вона буде тими самими первинними документами, що і грошова виплата.
Бухгалтерський облік
Додаткове благо є доходом, виплата якого не є обов'язковою та не встановлена чинним законодавством. Для списання його вартості передбачено субрахунки 949 «Інші витрати операційної діяльності» (за дебетом якого, зокрема, відображають виплати працівникам за невідпрацьований час, що не підлягають накопиченню у формі резервів ) та 977 «Інші витрати діяльності» (за дебетом якого можна відобразити такі виплати як працівникам, так і не працівникам підприємства). За кредитом ці субрахунки кореспондують із рахунками активів, у формі яких надається додаткове благо: К-т 311, 301, 281, 20 і так далі.
Податковий облік
У податковому обліку «єдинника» надання фізособам додаткового блага не відображається, бо ніяк не впливає на об'єкт оподаткування єдиним податком. Платники податку на прибуток визначають об'єкт оподаткування як фінансовий результат, розрахований за правилами бухгалтерського обліку (пп. 134.1.1 ПКУ). Коригувань такого фінансового результату розділом III ПКУ не передбачено. А тому вести окремий податковий облік цих операцій підприємства не повинні.
Тим часом щодо ПДВ слід враховувати, що безоплатне надання активів на митній території України, за винятком грошових виплат і інших активів, операції з якими не є об'єктом оподаткування1, прирівнюється до їх постачання (пп. 14.1.191 ПКУ), а отже, є об'єктом оподаткування ПДВ (п. 185.1 ПКУ). Тому платник податку в цьому разі виступає постачальником і зобов'язаний визнати ПЗ з ПДВ виходячи з вартості придбання товарів, послуг, або собівартості власної продукції, або залишкової балансової вартості необоротних активів — залежно від того, якими активами надається додаткове благо (2 абз. п. 188.1 ПКУ). На думку автора, такий самий обов'язок виникає у платника і в тому разі, якщо він оплачує за фізособу товари і послуги, отримуючи право на ПК з ПДВ (відповідно до останньої редакції ст. 198 ПКУ), але не надає їх такій фізособі безпосередньо (хоча це і не передбачено прямо нормами п. 188.1 ПКУ). Необхідність визнання ПЗ з ПДВ у цьому разі продиктована п. 198.5 ПКУ, адже така оплата ніяк не пов'язана з госпдіяльністю платника.
1 Їх перелік встановлено ст. 196 ПКУ.
Крім того, як і будь-який дохід, що надається податковим агентом фізособі, додаткове благо відразу ж потребує вирішення питання про сплату ПДФО, військового збору та ЄСВ. Ось тут може виникнути зрозуміле бажання податкового агента на таких платежах «заощадити». Проте ПКУ не встановлює податкових пільг для доходу, класифікованого законом та надавачем як додаткове благо.
Якщо податковий агент бажає не сплачувати ПДФО та військового збору (а обидва ці платежі або сплачуються в парі, або не сплачуються — відповідно до пп. 1.7 п. 16-1 підр. 10 р. ХХ ПКУ), то йому доведеться назвати такий дохід якось інакше і його виплату оформити відповідно до спеціальних норм ПКУ:
— як подарунок. Згідно з пп. 165.1.39 ПКУ, якщо подарунок надано у негрошовій формі і його вартість не перевищує 50% мінімальної зарплати станом на 1 січня звітного року (у 2015 році — 609 грн) з розрахунку на місяць, то такий подарунок ПДФО та військовим збором не оподатковується;
— як благодійну допомогу. Пункт 170.7 ПКУ прописує декілька видів благодійної цільової допомоги та нецільову благодійну допомогу, які, при дотриманні встановлених цим пунктом умов, не оподатковуються ПДФО та військовим збором;
— як інші види доходів, перераховані в ст. 165 ПКУ, надання яких не оподатковується ПДФО, а отже, і військовим збором1. Наприклад, до таких доходів належать вартість допомоги на лікування та медичне обслуговування (пп. 165.1.19 ПКУ), оплата навчання у вітчизняних вищих та професійно-технічних навчальних закладах (пп. 165.1.21 ПКУ), допомога на поховання померлого працівника (пп. 165.1.22 ПКУ) тощо.
Але такі доходи не є об'єктом розгляду нашої статті, тож повернімося до доходу у вигляді додаткового блага, наведеного у пп. 164.2.17 ПКУ, яке в повній сумі оподатковується як ПДФО, так і військовим збором. Не оподатковується воно тільки ЄСВ, бо такий дохід не включено до бази нарахування, зазначеної в ст. 7 Закону про ЄСВ.
Наголосимо, що в розділі I звіту за формою №1ДФ2 дохід у вигляді додаткового блага відображають у сумі нарахування (без зменшення на суму ПДФО та без збільшення на коефіцієнт, про який піде мова нижче) з ознакою доходу «126». А в розділі II цього звіту — в загальній сумі нарахованого та виплаченого доходу. ПДФО та військовий збір, нараховані і сплачені до бюджету зі суми такого доходу, відображають у відповідних графах розділу I і розділу ІІ звіту.
У яких випадках виникає додаткове благо
Випадки, в яких доходи фізособи визнаються додатковим благом, наведені в пп. 164.2.17 ПКУ, і їх досить багато. Деякі випадки виникнення додаткового блага встановлені іншими нормами ПКУ, і в них додаткове благо, як правило, виникає не відразу, а при невиконанні якихось умов.
Наприклад, вартість навчання працівника, згідно з нормам пп. 165.1.21 ПКУ, перекласифіковується зі звільненого від оподаткування ПДФО та військовим збором доходу на додаткове благо, у разі якщо працівник припиняє трудові відносини з працедавцем протягом періоду такого навчання або до закінчення третього календарного року від року, в якому воно закінчилося.
Ну і, крім того, часом про те, що фізособі було надано саме додаткове благо, податкові агенти дізнаються з роз'яснень податківців.
Наприклад, у консультації в ЗІР із кодом 103.17 у відповіді на запитання: «Чи вважатиметься додатковим благом найманого працівника, скерованого у відрядження, відшкодована працедавцем вартість квитка, якщо дата на ньому і в наказі про відрядження не збігається?» — фахівці ДФСУ відповідають ствердно3. Аналогічну відповідь дають податківці і на запитання з тим самим кодом консультації: «Чи вважаються додатковим благом найманого працівника витрати на таксі, понесені ним під час відрядження в межах території України або за її межами і відшкодовані юрособою?».
1 За винятком доходів, зазначених у пп. 165.1.2, 165.1.18, 165.1.25, 165.1.52, але ці доходи не належать до додаткового блага.
3 Див. щодо цього також коментар до наказу Мінфіну від 04.08.2015 р. №694 у «ДК» №37/2015.
А ось якщо йдеться про отримані на відрядження або під звіт кошти, витрачення яких (крім сум добових) не підтверджено документально у встановленому законодавством порядку, і не внесені як залишок невикористаних сум до каси або на поточний рахунок підприємства, в терміни, встановлені пп. 170.9.1 ПКУ, то такі суми додатковим благом назвати не можна. Вони мають статус коштів, надміру витрачених платником податків на відрядження або під звіт і не повернених у встановлені законодавством терміни, — саме під таким найменуванням вони згадуються в п. 164.5 ПКУ. А в Довіднику ознак доходів, затвердженому наказом Мінфіну №4 від 13.01.2015 р., вони мають окрему ознаку доходу «118», на відміну від додаткового блага, яке має ознаку «126».
Додаткове благо у грошовій формі
Якщо додаткове благо надається у грошовій формі, то сума ПДФО та військового збору утримується зі всієї суми нарахованого доходу, без його зменшення на якісь показники. При цьому ставка військового збору залишається незмінно 1,5%, а ось ставка ПДФО залежить від величини місячного оподатковуваного доходу працівника в місяці надання додаткового блага, але, головним чином, від бази оподаткування ПДФО, визначеної щодо такого загального місячного оподатковуваного доходу.
Згідно з п. 167.1 ПКУ, якщо така база не перевищує 10 мінімальних зарплат станом на 1 січня звітного року (у 2015 році — 12180,00 грн), ставка ПДФО становить 15%.
Якщо ж така база перевищує 10 мінімальних зарплат, то ставка ПДФО — 20%.
Приклад 1 Працівник у вересні 2015 р. отримав додаткове благо у вигляді грошової виплати в сумі 1000,00 грн. ПДФО з такої суми становить: 1000,00 х 15%1= 150,00 грн. Військовий збір — 1000,00 х 1,5% = 15,00 грн. Разом на руки працівник отримає: 1000,00 - 150,00 - 15,00 = 835,00 грн.
Сплатити ПДФО та військовий збір у цьому разі треба (відповідно до норм ст. 168 ПКУ):
— при виплаті такого доходу, якщо він перераховується з поточного рахунку податкового агента на поточний рахунок працівника;
— не пізніше наступного робочого дня після виплати такого доходу, якщо він виплачується з каси без отримання коштів із поточного рахунку (наприклад, зі суми наявної виручки після її оприбутковування в касі);
— не пізніше 30 календарних днів після закінчення місяця, в якому нараховано такий дохід, якщо до такого моменту він ще не був виплачений фізособі.
До речі, хоч це прямо ніде і не прописано, зловживати частими виплатами у вигляді додаткового блага не варто (ідеально — раз-два на рік). Особливо це стосується грошових виплат. Адже є серйозний ризик, що під час перевірки податківці визнають такі виплати регулярними і, попри відсутність інших ознак, вирішать, що це замасковані виплати зарплати. Та донарахують працедавцю з таких сум ЄСВ, а з ним і штрафні санкції з пенею.
Додаткове благо у негрошовій формі
Якщо додаткове благо надається в негрошовій формі, то сума ПДФО утримується зі всієї суми нарахованого доходу, збільшеної на коефіцієнт, установлений п. 164.5 ПКУ. Його величина розраховується залежно від ставки ПДФО, яка застосовується до такого доходу (ставка залежить від суми місячного доходу, див. попередній розділ статті).
Якщо ставка ПДФО становить 15%, то розмір коефіцієнта — 100% : (100% - 15%) = 1,17647.
Якщо ставка ПДФО становить 20%, то розмір коефіцієнта — 100% : (100% - 20%) = 1,25.
Військовий збір у цьому разі розраховується зі суми нарахованого доходу, без його збільшення на зазначений коефіцієнт (див. пп. 1.2-1.3 п. 16-1 підр. 10 р. ХХ ПКУ, а також див. лист ГУ ДФС у м. Києві від 19.02.2015 р. №2842/10/26-15-17-01-12, «ДК» №20/2015).
Приклад 2 Працівник отримав додаткове благо у вигляді мобільного телефону вартістю 4000,00 грн. ПДФО з цієї суми становить: 4000,00 х 1,25 х 20%2 = 1000,00 грн. Військовий збір — 4000,00 х 1,5% = 60,00 грн.
1 У разі якщо загальна місячна база оподаткування ПДФО не перевищує 12180 грн.
2 У разі якщо до такого доходу застосовується умовно ставка ПДФО 20%.
Сплатити ПДФО та військовий збір у цьому разі треба (відповідно до норм ст. 168 ПКУ):
— не пізніше наступного робочого дня після виплати (надання) такого доходу;
— не пізніше 30 календарних днів після закінчення місяця, в якому нараховано такий дохід, якщо до такого моменту він ще не був виплачений (наданий) фізособі.
Зверніть увагу: у разі надання доходу в негрошовій формі утримувати ці платежі податковому агентові доведеться з інших грошових доходів фізосіб (якщо вони, звичайно, такій фізособі виплачуватимуться в такому місяці або в наступних звітних періодах).
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Закон про оплату праці — Закон України від 24.03.95 р. №108/95-ВР «Про оплату праці».
- Закон про ЄСВ — Закон України від 08.07.2010 р. №2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування».
Ганна БИКОВА, «Дебет-Кредит»