Право на 24 календарні дні щорічної основної відпустки за кожен відпрацьований робочий рік є мінімальним правом більшості категорій працівників1. Якщо для працівника відпустка — це право, то для працедавця — обов'язок. Обов'язок надати таку відпустку, а також здійснити певну виплату за не відпрацьований працівником час, який буде використано ним у майбутньому як відпустка.
Такі виплати2 визнаються зобов'язанням шляхом створення спеціального забезпечення в звітному періоді (п. 7 П(С)БО 26). Згідно з п. 13 П(С)БО 11, забезпечення створюються для відшкодування (майбутніх) операційних витрат, у т. ч. і на оплату відпусток працівникам. Такі зобов'язання не визначені точною сумою або часом погашення на дату балансу (п. 4 П(С)БО 11). Суми створених забезпечень визнаються витратами (абз. 7 п. 13 П(С)БО 11), що дозволяє підприємству рівномірно розподілити такі витрати шляхом щомісячних, протягом року, відрахувань до резерву відпусткових. Такий підхід дозволяє запобігти заниженню зобов'язань та витрат, а також завищенню активів та доходів підприємства.
Запитання 1. 05.01.2015 р. на новостворене підприємство прийнято всього одного працівника. Його заробітна плата згідно зі штатним розписом становить 2000 грн. Коли треба нарахувати резерв на оплату відпустки такому працівникові?
Забезпечення відпусткових створюється за рахунок відрахувань до резерву. При цьому для максимальної достовірності даних такі відрахування слід здійснювати щомісяця, у міру виникнення у працівника права на дні відпустки. Крім того, п. 14 П(С)БО 11 дає чітку вказівку щодо звітного періоду для відображення зобов'язань працедавця за майбутніми виплатами працівникам: щомісяця. Згідно з п. 18 П(С)БО 11, залишок забезпечення переглядається на кожну дату балансу й у разі потреби коригується (збільшується або зменшується). Таким чином, нарахувати резерв на оплату відпустки працівникові, зазначеному в запитанні, слід на 31.01.2015 р.
Запитання 2. Новий працівник, про якого йшлося в попередньому запитанні, планує через два місяці взяти навчальну відпустку, про що завчасно повідомив. Чи треба нарахувати резерв на оплату навчальної відпустки такому працівникові?
Резерв відпусток створюється лише для щорічних (основних та додаткових) відпусток, а також для додаткової соціальної відпустки, згідно зі ст. 19 Закону про відпустки, працівникам, які мають дітей. Щодо інших видів додаткових відпусток (додаткові відпустки у зв'язку з навчанням або творчі відпустки), то на них резерв не створюють. Річ у тім, що забезпечення створюють лише у тому разі, коли зобов'язання за такими виплатами настає заздалегідь. Якщо ж передбачити і запланувати вид відпустки завчасно украй складно, то і зобов'язань за такими майбутніми можливими відпустками заздалегідь не виникає. Тому і чинне законодавство можливості їх накопичення не передбачає.
Щодо додаткових соціальних відпусток, то тут усе визначено. Наприклад, жінці, яка працює та має двох або більше дітей віком до 15 років, належиться додаткова відпустка тривалістю 10 календарних днів. І про це працедавець знає наперед. Передбачити і запланувати таку відпустку він зобов'язаний.
Запитання 3. Чи може підприємство на свій розсуд спростити облік та не створювати резерву для забезпечення відпусток?
Створювати резерв — це обов'язок, а не право працедавців. До речі, Мінфін у листі від 09.06.2006 р. №31-34000-20-25/12321 (див. «ДК» №26/2006) наголошував на цьому факті, але не був почутий багатьма працедавцями. Ця норма часто ігнорувалася і вважалася не імперативною, а радше рекомендованою. Хоча некатегоричною вона могла бути лише до 2003 р.,3 коли п. 13 П(С)БО 11 передбачало не обов'язок, а можливість створення забезпечень.
1 Є категорії працівників, які мають право на мінімальну відпустку більшої тривалості (ч. 6 — 8 ст. 6 Закону про відпустки та інші законодавчі акти).
2 Виплати, що підлягають накопиченню за визначенням згідно з п. 3 П(С)БО 26.
3 Зміни внесено наказом Міністерства фінансів України від 25.11.2002 р. №989.
Нагадаємо, що до 01.01.2015 р. від обов'язку формувати резерв відпусток звільнялися суб'єкти малого підприємництва, які і відповідали критеріям п. 154.6 ПКУ (у редакції до 01.01.2015 р.), і також мали право на застосування спрощеної системи бухгалтерського обліку доходів та витрат1. Оскільки п. 154.6 ПКУ в поточній редакції немає, то згадана норма є «мертвою».
Таким чином, підприємство зобов'язане створювати резерв для забезпечення відпусток.
Запитання 4. У травні 2015 року на нашому підприємстві прийнято 5 осіб. У наказі про облікову політику передбачено щомісячне нарахування резерву для забезпечення відпусток. Нарахований фонд оплати праці в травні 2015 року — 10 тис. грн. Як розрахувати суму, яку слід нарахувати для забезпечення резерву відпусток?
Механізм розрахунку величини забезпечення на оплату відпусток працівникам визначено в п. 14 П(С)БО 11. Крім того, опис такого механізму містить Інструкція №291 (див. розшифрування до субрахунку 417).
Для того щоб обчислити величини забезпечення на оплату відпусток, слід помножити суму фактичного фонду оплати праці за поточний місяць на спеціальний коефіцієнт. Зазначений коефіцієнт характеризує процентне співвідношення річних планових витрат на оплату відпусток та планових витрат на оплату праці.
Насамперед знайдемо такий коефіцієнт.
Планова річна сума заробітної плати визначена в сумі 90000 грн; тоді річна планова сума ЄСВ становитиме: 33750 грн (90000 грн х 37,5%2). Таким чином, заплановані витрати на оплату праці з урахуванням ЄСВ — 123750 грн.
Планова сума відпусткових визначена3 в сумі 5360 грн; тоді ЄСВ на відпусткові становитиме 2010 грн (5360 грн х 37,5%). Таким чином, заплановані витрати на оплату відпусткових з урахуванням ЄСВ — 7370 грн.
2 Ставка ЄСВ умовна.
3 Розрахована виходячи з графіка відпусток та даних щодо очікуваної середньої заробітної плати.
Звідси коефіцієнт дорівнює 0,06 (7370 грн : 123750 грн).
До речі, якщо заплановані витрати на оплату відпусткових без урахування ЄСВ (5360 грн) поділити на заплановані витрати на оплату праці без урахування ЄСВ (90000 грн), то внаслідок цього отримаємо такий самий коефіцієнт — 0,06.
Тепер можемо розрахувати величину забезпечення на оплату відпусток у травні 2015 р.
Нарахований фонд оплати праці в травні 2015 року — 10000 грн, тоді сума ЄСВ становитиме 3750 грн (10000 грн х 37,5%). Таким чином, витрати на оплату праці з урахуванням ЄСВ — 13750 грн.
Звідси величина забезпечення на виплату відпусток у травні становить 825 грн (13750 грн х 0,06).
Запитання 5. На яких рахунках слід обліковувати нараховані резерви для забезпечення оплати відпусток?
Облік нарахованих резервів для забезпечення оплати відпусток працівникам ведуть на субрахунку 471 «Забезпечення оплат відпусток». За кредитом рахунку відображають нарахування забезпечень, а за дебетом — їх використання. При створенні резерву для забезпечення витрат на оплату відпусток дебетують рахунки витрат (23, 91, 92, 93, 94). Фактичну виплату відпусток та відповідне нарахування ЄСВ показують проведенням Д-т 471 К-т 661, 65. Резервувати слід суму не лише відпусткових, а й нарахованого ЄСВ.
Залишок суми резервів, створених для забезпечення оплат відпусток, відображають як кредитове сальдо субрахунку 471.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Закон про відпустки — Закон України від 15.11.96 р. №504/96-ВР «Про відпустки».
- П(С)БО 11 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 11 «Зобов'язання», затверджене наказом Мінфіну від 31.01.2000 р. №20.
- П(С)БО 26 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 26 «Виплати працівникам», затверджене наказом Мінфіну від 28.10.2003 р. №601.
- Інструкція №291 — Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Мінфіну України від 30.11.99 р. №291.
Олександра ОЛЕФІРЕНКО, «Дебет-Кредит»