На початку нового навчального року нові студенти підуть на навчання, а в тих підприємств, що уклали договори про їх навчання в ВНЗ, з'являться запитання, як обліковувати відповідні витрати. Про особливості обліку витрат на оплату навчання на підприємствах поговоримо в цій статті. Спинимося також на питанні оплати навчання фізособою за себе або за близьких родичів.
Ступені вищої освіти
У 2014 р. був прийнятий та набрав чинності новий Закон від 01.07.2014 р. №1556-VII «Про вищу освіту», який дещо видозмінив найменування ступенів вищої освіти та скоротив їх кількість. До ступенів вищої освіти тепер належать: молодший бакалавр (раніше це був молодший спеціаліст), бакалавр, магістр, доктор філософії (раніше це був кандидат наук), доктор наук.
Як бачимо, рівні молодшого спеціаліста і спеціаліста з переліку вилучено. Проте до 2016 р. включно навчальні заклади прийматимуть студентів на рівні молодшого спеціаліста і спеціаліста, і такі студенти після завершення навчання отримають відповідний диплом. А отже, ще декілька років дипломи молодшого спеціаліста і спеціаліста видаватимуться законно, попри відсутність у законі таких рівнів освіти.
У прикінцевих та перехідних положеннях Закону передбачено, що вища освіта за освітньо-кваліфікаційним рівнем спеціаліста (повна вища освіта) прирівнюється до вищої освіти ступеня магістра. Диплом про вищу освіту за освітньо-кваліфікаційним рівнем молодшого спеціаліста прирівнюється до диплома молодшого бакалавра.
Як і раніше, в разі продовження навчання після здобуття освіти бакалавра, як правило, відбувається новий вступ на новий освітньо-кваліфікаційний рівень (магістра або спеціаліста) й укладається новий договір.
Хто може оплачувати навчання
Фізичні особи можуть здобувати вищу освіту в державних та комунальних ВНЗ за рахунок бюджету або в державних (комунальних) та недержавних ВНЗ за рахунок коштів фізичних і юридичних осіб.
Якщо оплачує підприємство
При оплаті підприємством навчання фізосіб насамперед постає запитання щодо ПДФО. Вартість такого навчання іноді є додатковим благом працівника — по суті, його оподатковуваним доходом у негрошовій формі, проте подекуди вона до оподатковуваного доходу не потрапляє. Докладніше про це поговоримо окремо нижче.
Згідно з пп. 197.1.2 ПКУ, постачання послуг зі здобуття вищої, середньої, професійно-технічної та дошкільної освіти навчальними закладами, у т. ч. навчання аспірантів та докторантів, належить до звільнених від ПДВ операцій. Тож оплата освітніх послуг не спричиняє «вхідного» ПДВ, і запитань щодо ПК не виникає.
Податок на прибуток
Щодо витрат з податку на прибуток, то об'єкт оподаткування цим податком на сьогодні повною мірою визначається за правилами бухобліку (див. нижче). У разі якщо підприємство прийняло рішення провести такі оплати, воно включає їх до витрат і зменшує фінрезультат до оподаткування податком на прибуток. Законодавство не містить норм, які б обмежували включення плати за навчання до складу витрат залежно від її обсягів чи цільового призначення (приміром, через відсутність зв'язку з госпдіяльністю).
Щоправда, для деяких платників податку на прибуток ПКУ передбачає коригування фінрезультату до оподаткування, розрахованого у бухобліку, яке може стосуватися витрат на оплату послуг навчальних закладів залежно від їх статусу.
Звернімо увагу на пп. 140.5.4 ПКУ, що передбачає коригування об'єкта оподаткування податком на прибуток шляхом збільшення фінрезультату на всю суму вартості товарів, робіт та послуг, придбаних у неприбуткових організацій, якщо сума більша за 60900 грн. Співпрацюючи з навчальним закладом шляхом оплати навчання працівників, слід виходити з такого:
1. Для бюджетних установ (а це майже всі державні та комунальні ВНЗ) згаданий пп. 140.5.4 ПКУ встановлює виняток: коригування на суми товарів та послуг, придбаних у бюджетних установ, не здійснюються.
2. Частина навчальних закладів недержавної форми власності також були неприбутковими організаціями відповідно до пп. «б» п. 157.1 ПКУ і були внесені до відповідного реєстру (ознака неприбутковості 0014). З урахуванням змін у податковому законодавстві з 1 січня 2015 р. частина цих закладів втратила ознаки неприбутковості. А згідно з п. 34 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» ПКУ, неприбуткові підприємства, установи та організації, внесені до Реєстру неприбуткових установ та організацій на день набрання чинності Законом України від 18.03.2015 р. №263-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо оподаткування неприбуткових організацій», не підлягають виключенню з цього Реєстру до 1 січня 2017 року.
3. Тому при оплаті навчання студентів на користь ВНЗ, що не є бюджетними установами, треба одержувати інформацію, чи внесені вони до Реєстру неприбуткових організацій. Якщо вони до нього внесені і сума оплати їх послуг, разом з усіма іншими придбаннями в неприбуткових організацій, перевищує за рік 50 мінімальних зарплат (для 2015 р. — 60900 грн), то повна вартість таких послуг збільшує фінрезультат за пп. 140.5.4 ПКУ.
4. Слід пам'ятати, що підприємства з обсягом доходу за рік не більше 20 млн грн не зобов'язані здійснювати такі коригування (пп. 134.1.1 ПКУ).
ПДФО
Наразі ПКУ не розрізняє оподаткування ПДФО для випадків оплати навчання за працівника, його дітей або інших, сторонніх осіб. Єдине, що дозволяє не оподатковувати вартість освітніх послуг ПДФО, — наявність письмового договору (контракту) з фізособою, за навчання якої платить підприємство, про взяті зобов'язання відпрацювати в такого роботодавця після закінчення ВНЗ та здобуття спеціальності (кваліфікації) не менш ніж три роки (пп. 165.1.21 ПКУ). До речі, це стосується всіх роботодавців, у т. ч. фізосіб, і не лише вищої освіти, а й професійно-технічної. При цьому неоподаткування ПДФО допускається за умови, якщо оплата здійснюється на користь вітчизняних закладів освіти та в межах до округленого розміру 1,4 прожиткового мінімуму (для 2015 р. — 1710 грн) за місяць навчання.
У разі коли такого договору не укладено або не виконуються інші умови пп. 165.1.21 ПКУ, вартість навчання стає оподатковуваним доходом за ставкою ПДФО 15% або 20%. База оподаткування визначається з коефіцієнтом згідно з п. 164.5 ПКУ (оскільки це дохід у негрошовій формі). Такий дохід, як зазначено вище, матиме статус додаткового блага (пп. «е» пп. 164.2.17 ПКУ).
Такий самий статус додаткового блага отримає дохід у вартості оплаченого навчання, якщо працівник не відпрацює 3 роки після закінчення навчання або звільниться під час навчання. У році припинення трудових відносин із роботодавцем сплачена сума підлягає оподаткуванню ПДФО у порядку, зазначеному вище. Тобто в обох випадках ПДФО сплачує роботодавець, що є податковим агентом. Звернімо увагу на те, що винятків щодо підстав звільнення працівника (наприклад, скорочення штату, ліквідація) закон не встановлює. Тому відповідне оподаткування матиме місце за будь-якої з підстав (хоча раніше податківці і давали щодо цього лояльні для платника податку консультації, проте жодна з них не мала статусу УПК).
Немає винятків і для випадку, коли працівник повертає кошти, сплачені роботодавцем за навчання. Щоправда, в цьому разі відсутність доходу є очевидною, а отже, на думку автора, оподаткування здійснюватиметься лише в частині неповернутої суми (оподатковуватиметься залишок сплаченої за навчання суми).
Звернімо увагу, що ПКУ прямо не передбачає обов'язкового оподаткування таких доходів для випадків, коли оплата навчання здійснювалася за особу, яка не перебувала в трудових відносинах із підприємством, але зобов'язувалася відпрацювати, якщо вона свого обов'язку не виконала. Певно, податківці також вимагатимуть сплати ПДФО, проте тут немає двох факторів: ця особа не є працівником і немає місяця припинення трудових відносин із роботодавцем. Тому підприємство може спробувати обстояти й протилежну позицію, наполягаючи на відсутності в законі прямої вказівки на необхідність утримання податку в такому разі.
Відображення у ф. №1ДФ
Прийнято вважати, що в разі неоподаткування вартості навчання її сума показується у ф. №1ДФ з кодом 145, а в разі оподаткування — з кодом 126 (як додаткове благо). Хоча ми не зовсім згодні з таким підходом, він може бути прийнятним, адже, по суті, йдеться про відображення одного і того самого доходу двічі. Уперше він відображається при оплаті навчання (код 145), а вдруге — в разі звільнення працівника виникає додаткове благо (код 126). Обов'язків коригувати попередньо подані звіти ф. №1ДФ законодавство не містить.
Військовий збір та ЄСВ
Щодо військового збору, то з урахуванням пп. 1.7 п. 16-1 підр. 10 р. ХХ ПКУ, оплата навчання звільняється від оподаткування ним, якщо має місце звільнення від оподаткування ПДФО. Водночас, у разі якщо працівник звільняється і сума підлягає оподаткуванню як додаткове благо, дохід оподатковуватиметься й військовим збором. При цьому база оподаткування додаткового блага військовим збором безпосередньо законом не врегульована. Так, наприклад, у листі ГУ ДФС у м. Києві від 19.02.2015 р. №2842/10/26-15-17-01-12 наголошувалося, що п. 16-1 підр. 10 р. ХХ ПКУ для військового збору застосування натуркоефіцієнта, визначеного п. 164.5 ПКУ, не передбачено.
Щодо ЄСВ, то з оплати навчання цей внесок не справляється згідно з ч. 7 ст. 7 Закону про ЄСВ та пунктами 9, 11 Переліку №1170.
Бухгалтерський облік
Бухоблік витрат на навчання у ВНЗ — по суті, звичайний облік розрахунків із контрагентами, з тією відмінністю, що для підприємства може бути доцільно відображати відповідні суми як доходи фізособи. Утім, законодавством або стандартами бухобліку цього не передбачено, тому все залежить від облікової політики підприємства.
Особливістю розрахунків із ВНЗ також є те, що вони, як правило, не надають замовнику актів виконаних робіт (наданих послуг), тому закривати сплачені суми доводиться виключно на підставі договору та, можливо, інших документів, передбачених обліковою політикою самого підприємства та/або договором з особою, що навчається (якщо підприємство запитує, в якому місяці включати відповідні суми до витрат, і чи вести облік авансів). На практиці сплачені за навчання суми відображають у вигляді авансів досить рідко. Плата за навчання визнається кредиторською заборгованістю та витратами в день оплати (у звітному періоді, в якому відповідно до договору настає граничний строк сплати).
На нашу думку, оскільки ВНЗ є постачальником послуг, для розрахунків із ним слід використовувати субрах. 631. При нарахуванні оплати роблять проведення Д-т 91 — 94, 97 К-т 631. Дебетовий рахунок обліку витрат обирають відповідно до прийнятої облікової політики — залежно від того, де працює або де працюватиме відповідний працівник. При оплаті навчальному закладу роблять проведення Д-т 631 К-т 311.
Якщо підприємство бажає залишити відповідну суму в складі витрат майбутніх періодів (у разі оплати навчання наперед), то замість Д-т 91 — 94, 97 слід використовувати проведення в Д-т 39. Наприкінці звітного періоду, в частині оплати за навчання, яка припадає на цей період, роблять проведення Д-т 91 — 94, 97 К-т 39.
Коли підприємство бажає персоніфікувати витрати на навчання, воно може нараховувати оплату навчання проведенням Д-т 377 К-т 631, з одночасним включенням до складу витрат Д-т 91-94, 97 К-т 377. Таким чином, за потреби оподаткування (при звільненні працівника) на субрах. 377 можна знайти дані про суми доходу. Також замість субрах. 377 можна використовувати субрах. 663. Звісно, утримати ПДФО та військовий збір зі суми такого доходу не вдасться, адже він надається у негрошовій формі. У цьому разі вони утримуються з інших доходів фізособи, якщо їх нараховує податковий агент, зокрема із зарплати працівника: Д-т 66 К-т 64.
Якщо навчання оплачується фізособою
Податкова знижка з ПДФО
Якщо особа платить за своє навчання самостійно або за своїх близьких родичів, вона за певних умов може отримати право на податкову знижку з ПДФО. Податкова знижка — це документально підтверджена сума, на яку дозволяється зменшити загальний річний оподатковуваний дохід, одержаний фізособою за наслідками звітного року у вигляді заробітної плати (пп. 14.1.170 ПКУ). Порядок використання права на податкову знижку регламентовано ст. 166 ПКУ, а право на віднесення до її складу вартості послуг вищої або середньої професійної освіти — передбачено в пп. 166.3.3.
Не заглиблюючись у технічні деталі надання податкової знижки1, зазначимо, що це сума, яку за умови наявності всіх необхідних документів на підставі поданої фізособою річної податкової декларації податківці вираховують з доходу і проводять переобчислення ПДФО. Надміру сплачений ПДФО повертається платнику.
При цьому, згідно з пп. 166.4.2 ПКУ, загальна сума податкової знижки, нарахована платнику податку у звітному податковому році, не може перевищувати суми річного загального оподатковуваного доходу платника податку, нарахованого як заробітна плата, зменшена на суму ЄСВ. Окрім цього, сума податкової знижки не може перевищувати округленого 1,4 прожиткового мінімуму на місяць (нині — 1710 грн) на кожну особу, що навчається.
Особливу увагу слід звертати на правильне зазначення в платіжних документах періодів оплати. Приємною новиною 2015 року для фізосіб стала УПК №2472, у якій зазначалося, що в разі оплати навчання за місяці навчального року, який включає місяці календарного року, наступного за звітним, одним платіжним документом (квитанцією), при включенні до податкової знижки за звітний рік слід враховувати частину витрат у розрахунку за кожен повний або неповний місяць навчання протягом звітного податкового року. Решта суми, сплаченої за таким платіжним документом (квитанцією), може бути включена платником податку при реалізації права на податкову знижку наступного року (раніше таке право податківці заперечували).
Тобто при оплаті в 2015 р. навчання за перший семестр 2015/2016 навчального року, наприклад, на суму 6000 грн, з урахуванням того, що семестр триває 6 місяців, включити до знижки за 2015 р. можна лише оплату за вересень — грудень (4/6 частини, що становить 4000 грн), а решту оплати (2000 грн) можна буде включити в наступному, 2016, звітному році.
Закон не встановлює винятків для першої або другої (наступної) вищої освіти, а також для здобуття більш високого освітнього рівня. Тож особи, які навчаються далі, вже маючи вищу освіту, також мають право на знижку. Свого часу податківці роз'яснювали, що навчання в аспірантурі не є здобуттям вищої освіти, і тому оплата за таке навчання не дає права на податкову знижку3. Проте на сьогодні ступені доктора філософії та доктора наук прямо названі законом ступенями вищої освіти, тому, на нашу думку, особи, які оплачують навчання в аспірантурі або докторантурі, мають право на податкову знижку з цих оплат.
1 Про них ви можете дізнатися на нашому сайті http://news.dtkt.ua/ua/tags/nalogovaja-skidka.
2 Узагальнююча податкова консультація щодо включення до податкової знижки за звітний рік сум витрат, понесених у минулому році на оплату вартості навчання за місяці звітного року, затверджена наказом ДФСУ від 06.04.2015 р. №247.
Оплата за близьких родичів
Згідно з пп. 14.1.263 ПКУ, членами сім'ї фізособи першого ступеня споріднення вважаються її батьки, чоловік або дружина, діти, у т. ч. усиновлені. За цих осіб можна оплачувати навчання з можливістю отримати податкову знижку.
Тому, якщо студент не має самостійного заробітку, з метою отримання права на податкову знижку може бути доцільно укладати договір на навчання не йому самому, а, наприклад, його батькам або тому з подружжя, хто є найманим працівником і має дохід у вигляді зарплати. Адже право на податкову знижку матиме та особа, яка уклала договір і від імені якої навчання оплачуватиметься (пп. 166.2.1 ПКУ вимагає ідентифікації продавця та покупця послуг у відповідних документах).
У разі оплати навчання однією особою за навчання іншої в останньої виникає дохід, щодо якого також може виникнути питання його оподаткування. На нашу думку, така оплата є дарунком, і якщо це член сім'ї першого ступеня споріднення, такий дарунок, згідно з положеннями ст. 174 ПКУ, оподатковується ПДФО за нульовою ставкою. Немає підстав говорити і про справляння з цих доходів військового збору та ЄСВ. А якщо немає оподатковуваного доходу, то немає й обов'язку подавати річну декларацію (п. 179.2 ПКУ).
Наголосимо, що податкова знижка надається при оплаті навчання за рахунок коштів фізосіб. Коли навчання оплачує підприємство, діють інші податково-правові механізми, розглянуті нами вище.
Олексій КРАВЧУК, к. ю. н., доцент, аудитор