Зазвичай бухгалтерська довідка асоціюється з виправленням помилок, проте сфера застосування цього первинного документа є куди ширшою.
Довідка — первинний документ?
Мінфін у листі від 13.12.2004 р. №31-04200-30-10/22823 (див. «ДК» №8/2005) зазначив, що у разі виявлення помилки в облікових регістрах передбачено складання бухдовідки, яка, своєю чергою, буде підставою (первинним документом) для виправного запису до відповідного регістру бухобліку.
Отже, послідовність така: виявлення помилки — складання бухдовідки — внесення змін до регістрів бухобліку. Виходячи з цього сутність бухдовідки полягала винятково у супроводженні виправлень помилок у бухобліку. Проте час не стоїть на місці. Із розвитком податкового обліку роль бухдовідки стала значно ширшою: вона пояснює зближення чи розходження показників бухгалтерського та податкового обліку, конкретні розрахунки, які бухгалтер з часом може просто забути, а під час перевірки важливо мати такий розрахунок під рукою. До того ж у 2015 р. бухдовідка часом навіть підміняє податкову накладну (про що — далі).
Чи завжди бухдовідка є первинним документом? Відповідно до п. 2.1 Положення №88, функціональним призначенням первинного документа є фіксація та підтвердження господарських операцій, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення. На нашу думку, бухгалтерська довідка не завжди підтверджує проведення конкретної господарської операції, а часто має суто інформаційний (пояснювальний) характер — у таких випадках визнати її первинним документом не можна.
Якщо бухгалтерська довідка є первинним документом, то вона має містити обов'язкові реквізити первинного документа, вичерпний перелік яких міститься у ст. 9 Закону про бухоблік та п. 2.4 Положення №88 (див. лист Мінфіну від 05.08.2014 р. №31-11410-08/23-2303/2333).
Ми радимо дотримуватися цих вимог навіть у тих випадках, коли бухдовідка не супроводжує конкретну операцію, а має суто інформаційний характер. Не зайвим буде вести окрему нумерацію бухдовідок, адже іноді в одній бухдовідці міститься посилання на іншу.
Прикладом використання бухдовідки як первинного документа є, наприклад, оформлений нею перерахунок монетарних статей балансу в інвалюті і відображення в обліку курсових різниць.
Форма та зміст
Типову форму бухгалтерської довідки передбачено наказом Мінфіну №356, але зверніть увагу: лише для випадків, коли довідкою оформляють виправлення помилок в обліку. В інших же випадках цей документ має довільну форму. Та все ж бажано, щоби будь-яка довідка мала обов'язкові реквізити первинного документа.
Підприємство може самостійно розробити кілька видів (форм) бухгалтерських довідок, затвердити їх та використовувати за потреби у своїй роботі. Наприклад, можуть бути такі окремі групи бухдовідок із власною нумерацією, як «Курсові різниці», «Виправлення помилок», «Операційні витрати підприємства» тощо.
Виправляємо помилки
Якщо помилку виявлено вже після закриття відповідного звітного періоду та/або складання фінзвітності (квартальної або річної), то виправляти її потрібно уже способом «сторно» на підставі бухдовідки:
— якщо помилку виявлено до моменту складання річної звітності, але після закінчення звітного місяця чи кварталу, то її виправлення робиться на підставі бухдовідки та внесення до облікових даних вже виправлених записів на її підставі. У такому разі річна фінзвітність складатиметься вже з урахуванням правильних даних;
— якщо ж потрібно виправити помилки минулих років, що вплинули на величину нерозподіленого прибутку (непокритого збитку), слід звернутися до алгоритму виправлення, регламентованого п. 4 П(С)БО 6. У такому разі потрібно зробити коригуючі записи за рах. 44 «Нерозподілений прибуток (непокриті збитки)» у кореспонденції з рахунками бухобліку відповідних об'єктів класів 1 — 6, які містять неправильні дані. Крім того, потрібно внести зміни до показників балансу на початок звітного року, адже вхідне сальдо було сформовано неправильно. У бухдовідці слід відобразити абсолютно всі цифри щодо показника, який виправляється (повністю пояснити суть помилки та яких показників стосується її виправлення).
Увага: у будь-якому разі довідка має містити причину помилки, посилання на документи й облікові регістри, в яких допущено помилку, і бути підписаною працівником, що склав довідку, а після її перевірки — головним бухгалтером.
Приклад 1 Складаючи баланс за 2014 р., бухгалтер припустилася помилки: частину довгострокової заборгованості помилково не було переведено до складу поточних зобов'язань. У цьому випадку підприємству слід відкоригувати лише окремі статті пасиву балансу (1515 та 1660), тож загальний підсумок (валюта) балансу змін не зазнав (йдеться лише про рекласифікацію окремих статей пасиву). Бухгалтер повинен оформити бухдовідку і пояснити суть виправлення, як таке виправлення буде внесено до фінзвітності, показати проведення Д-т 55 К-т 61. Під час складання наступного балансу бухгалтер зазначає про факт виправлення або у примітках до фінзвітності, або долучає до звітності довідку-пояснення про суть виправлення.
Приклад 2 Підприємство займається оптовим продажем ПММ. Під час інвентаризації було виявлено, що станом на кінець 2014 р. не всі поставки були коректно відображені в обліку, внаслідок чого було завищено суму залишку ПММ у цистернах на 31.12.2014 р. Виявивши таку помилку, необхідно скласти бухдовідку, де пояснити таку ситуацію та навести коректні проведення, після чого можна буде проводити такі коригування в обліку. Отже, у цьому випадку на 01.01.2015 р. слід відобразити такі проведення: Д-т 902 К-т 28 на суму недосписаного палива, Д-т 791 К-т 902, Д-т 442 К-т 791. Крім того, потрібно внести зміни до фінзвітності: зменшити показник нерозподіленого прибутку у балансі (показник ряд. 1420) на суму недосписаного палива та значення показника 1100 «Запаси», сформованого станом на 31.12.2014 р. Такі зменшені показники, однак, відобразяться вже у фінансовій звітності за той період, у якому виявлено і виправлено помилку.
Під час виправлення помилок, пов'язаних зі змінами показника нерозподіленого прибутку, слід пам'ятати один важливий момент. Якщо підприємство, наприклад, у вересні 2015 р. виявить помилку за 2014 рік, яка вплинула на суму нерозподіленого прибутку за 2014 рік, то, провівши в обліку коригування на початок 2015 року1, матиме фактичну розбіжність одних і тих самих показників станом на кінець 2014-го та початок 2015 року (значення рядків графи 3 балансу на будь-яку дату 2015 року не збігатимуться зі значеннями тих самих рядків графи 4 балансу на 31.12.2014 р.). Норми п. 22.2 П(С)БО 6 свідчать, що у примітках до фінзвітності обов'язково слід зазначати суму коригування нерозподіленого прибутку на початок звітного року. Якщо підприємство прийме рішення про повторне оприлюднення власної фінзвітності (цього разу вже виправленої), про це також слід зазначити у примітках до фінзвітності (п. 20.3 П(С)БО 6). Суб'єкти малого підприємництва, які подають спрощену фінзвітність, маючи виправлені помилки попередніх періодів і незбіг сальдо на початок звітного та кінець попереднього періоду, можуть долучити до фінзвітності довідку — пояснення причин такого розходження.
1 Бухгалтерська довідка буде датована вереснем, але коригуючі проведення слід провести датою 01.01.2015 р., бо йдеться про коригування 2014 року.
Бухдовідка у межах податкового законодавства
Відповідно до п. 201.11 ПКУ, підставою для формування ПК з ПДВ без податкової накладної є бухгалтерська довідка, сформована за приписами п. 36 підр. 2 розд. ХХ ПКУ. З 1 липня 2015 р. на підставі такої довідки платник податку зможе включити до ПК:
а) суми ПДВ, сплачені у вартості товарів/послуг, необоротних активів, придбаних до 1 липня 2015 року, що не були включені до цієї дати;
б) та/або за якими до 1 липня 2015 р. були визначені податкові зобов'язання відповідно до п. 198.5 ПКУ у редакції, чинній до 31 січня 2015 р., якщо такі товари/послуги, необоротні активи починають використовуватися після 1 липня 2015 р. повністю або частково в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у т. ч. переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих (п. 36 підр. 2 р. ХХ ПКУ).
На нашу думку, платник ПДВ на свій вибір протягом місяця може формувати єдину довідку на такі суми або ж на кожен випадок такого ПК — окрему бухдовідку. Строку давності для таких бухдовідок податкове законодавство не визначає, але оформляти такий первинний документ потрібно саме у тому періоді, коли таке право на ПК виникло, інакше є ризик невизнання ПК податківцями під час перевірки. Що ж до дат, то бухгалтерську довідку можна робити за підсумками конкретної операції або ж останнім днем звітного періоду (прямих норм, що вказують на це, немає, але порушення тут не виникне, адже не буде недоплати до бюджету).
На таку довідку поширюються всі перелічені вище вимоги щодо змісту та форми. Не зайвим буде також зазначити номери ПН, де відображено суми ПДВ за такими активами. Не треба забувати, що такі бухдовідки є частиною реєстру замінників ПН. Адже, як ми пам'ятаємо, саме п. 201.11 ПКУ передбачає необхідність ведення платниками реєстру документів, які є підставою для формування податкового кредиту без отримання податкової накладної.
Ще одним варіантом застосування бухдовідки у межах податкового обліку є відображення обрахунку самостійно нарахованих штрафів та пені (з метою їх нарахування в бухобліку), а вже потім ці показники відображаються у податковій звітності.
Крім того, саме бухдовідкою до 01.07.2015 р. оформлювався розподіл ПК з ПДВ за нормами ст. 199 ПКУ. Оскільки протягом першого півріччя 2015 р. діяли інші правила формування ПК, ніж ті, що почали діяти з 1 липня, а перерахунок у грудні 2015 р. має оформлюватися вже РК до ПН, якою коригується такий ПК протягом другої половини року, то щодо першої половини 2015 р. такий РК складати ні до чого. Отже, найімовірніше, у грудні 2015 р. коригування ПК за першу половину 2015 р. усе ще здійснюватиметься на підставі бухдовідки.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Закон про бухоблік — Закон України від 16.07.99 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
- Наказ №356 — Наказ Мінфіну від 29.12.2000 р. №356 «Про затвердження Методичних рекомендацій по застосуванню регістрів бухгалтерського обліку».
- Положення №88 — Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Мінфіну від 24.05.95 р. №88.
- П(С)БО 6 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 6 «Виправлення помилок у фінансовій звітності», затверджене наказом Мінфіну від 28.05.99 р. №137.
Юлія КЛОВСЬКА, головний редактор