Зміни, внесені до ПКУ Законом №6431, стосуються і порядку складання та реєстрації розрахунків коригувань до податкових накладних (далі — РК). Спробуймо узагальнити дані про РК та проаналізувати, які ж зміни відбулися з цим документом у липні 2015 р.
Випадки та дата складання
ПКУ передбачає декілька випадків, що потребують складання РК. Усі вони наведені в таблиці 1. Але незалежно від того, яка операція здійснюється, і хто реєструє РК в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі — ЄРПН), скласти РК зобов'язаний саме постачальник (продавець).
1 Закон України від 16.07.2015 р. №643-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення адміністрування податку на додану вартість».
Таблиця 1
Операції, що потребують складання РК
|
|
|
|
|
|
Якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка надала їх, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг | Дата зміни компенсації вартості товарів/послуг |
|
|
У разі виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, в т. ч. не пов'язаних зі зміною суми компенсації вартості товарів/послуг. | Дата виявлення та виправлення помилки |
|
|
У разі якщо товари/послуги, необоротні активи надалі починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, в т. ч. при переведенні невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, для зменшення суми податкових зобов'язань, нарахованих відповідно до п. 198.5 ПКУ. | Дата зміни напряму використання |
|
|
Для коригування суми податкового кредиту шляхом складання РК до зведеної податкової накладної, яка складається в кожному місяці розподілу податкового кредиту. РК складається на різницю в частці використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях, визначеній з урахуванням норм пунктів 199.2 — 199.4 ПКУ наприкінці року або останнього звітного періоду. | 31 грудня або останній день останнього звітного періоду |
Порядок складання та реєстрації
З 01.01.2015 р. РК складаються лише в електронній формі і всі без винятку реєструються в ЄРПН. Порядок такої реєстрації наведено в таблиці 2.
Таблиця 2
Порядок реєстрації РК в ЄРПН
|
|
|
|
|
|
Якщо передбачається збільшення суми компенсації вартості товарів/послуг, необоротних активів на користь постачальника (продавця) або якщо коригу-вання кількісних та вартісних показників унаслідок цього не змінюють суму компенсації | Постачальник (продавець) |
| Якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг, необоротних активів їх постачальникові (продавцю) | Покупець | |
| Якщо РК складається до податкової накладної, яка була складена до 1 лютого 2015 р. | Постачальник (продавець) | |
| Якщо РК складається до податкової накладної, яка не видається одержувачу (покупцю) — платнику податку (тип причини, з якої вона не видається, зазначено в лівому верхньому куті податкової накладної і РК) | Постачальник (продавець) | |
| Якщо РК складається до податкової накладної, яка була складена одержувачем (покупцем) послуг від нерезидента, місце постачання яких знаходиться на митній території України | Одержувач (покупець) | |
| * Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Мінфіну України від 22.09.2014 р. №957. | ||
Зверніть увагу: з 29.07.2015 р. з числа обов'язкових реквізитів податкової накладної (п. 201.1 НКУ) вилучено адресу (місцезнаходження) постачальника та вид цивільно-правового договору. Це означає, що такі реквізити, які в РК зазначаються на підставі даних податкової накладної, до якої він складається, також перестають бути обов'язковими. Але оскільки форма ні податкової накладної, ні РК наразі не змінена (і невідомо, чи буде змінена найближчим часом), згадані реквізити в цих документах залишаються. А тому автор рекомендує все ж таки їх заповнювати, а норму про те, що вони не є обов'язковими, використовувати лише для захисту права на податковий кредит у разі, якщо в цих реквізитах буде допущена помилка.
Терміни реєстрації
Граничний термін реєстрації РК в ЄРПН встановлено п. 201.10 ПКУ — це 15 календарних днів з дати складання такого РК.
Зверніть увагу: п. 39 підр. 2 р. ХХ ПКУ встановлено спеціальні терміни реєстрації для ПН, складених у період з 01.07.2015 р. до 30.09.2015 р. Ці спеціальні терміни встановлені саме для ПН і не працюють для РК! Проте ДФСУ в листі від 07.08.2015 р. №29163/7/99-99-19-03-02-17 (див. «ДК» №33-34/2015) дотримується протилежної точки зору:
«Для таких податкових накладних/розрахунків коригування встановлюються такі терміни реєстрації:
податкові накладні, складені з 1 до 15 дня (включно) місяця в період з 1 липня 2015 року до 30 вересня 2015 року, підлягають реєстрації в ЄРПН до останнього дня (включно) місяця, в якому вони були складені;
податкові накладні, складені з 16 до останнього дня (включно) місяця в період з 1 липня 2015 року до 30 вересня 2015 року, підлягають реєстрації в ЄРПН до 15 числа (включно) місяця, наступного за місяцем, в якому вони були складені».
З погляду автора, така позиція податківців є явно помилковою, і це стає очевидним під час читання цитати з ПКУ, яку ДФСУ наводить у цьому роз'ясненні, — в ній немає ані слова про РК, як немає згадки про цей документ і далі в п. 39 підр. 2 р. ХХ ПКУ. А тому використовувати це роз'яснення може тільки сміливий платник податків, адже зазначений лист ДФСУ в будь-який момент може відкликати. Надійніше в цьому випадку заручитися індивідуальною податковою консультацією (див. ст. 52 — 53 ПКУ).
З 01.01.2015 р. платник податку може зареєструвати РК і після закінчення граничного терміну в 15 календарних днів. Як пояснюють податківці, на сьогодні платникам податку надано право такої реєстрації протягом 180 календарних днів з дати складання цього документа.
Крім того, для РК, складених (датованих) до 01.10.2015 р., штрафи, встановлені п. 120-1.1 ПКУ (від 10% до 40% суми ПДВ, зазначених у РК), у разі їх невчасної реєстрації в ЄРПН, не застосовуються (п. 35 підр. 2 р. ХХ ПКУ).
Терміни відображення в декларації з ПДВ
Уніс Закон №643 і зміни до ст. 192 ПКУ, що уточнюють період, в якому виникає право зменшити податкові зобов'язання за РК у постачальника і право збільшити податковий кредит за РК у покупця, — тепер вони безпосередньо залежать від факту реєстрації РК в ЄРПН.
Так, якщо ще торік на першому місці були події, що призвели до необхідності такого коригування, то з 01.01.2015 р. підставою для нього став РК, зареєстрований в ЄРПН.
Фактично податковий кредит і податкове зобов'язання коригуються в декларації з ПДВ1 шляхом відображення даних РК у рядках 8 і 16, а також у відповідному розділі додатка 12 (Д1) декларації з ПДВ. Проте через відсутність у ПКУ спеціальних норм, які б роз'яснювали, в якому періоді такий РК має бути відображений у декларації з ПДВ, платники податків дотримували правил, установлених для податкових накладних. А саме:
— РК, зареєстровані у встановлений термін, відображалися в декларації не за датою їх реєстрації в ЄРПН, а згідно з датою їх складання (це стосувалося не лише заповнення Д1, а й звітного періоду, в якому такі РК відображалися);
— якщо РК був зареєстрований з порушенням термінів реєстрації в ЄРПН, то він відображався в декларації в тому періоді, в якому був зареєстрований (а не складений).
Податківці в роз'ясненнях у ЗІР, у підкатегорії 101.163, вже в січні 2015 року говорили, що якщо РК до податкової накладної не зареєстрований в ЄРПН, то немає підстави для зменшення податкових зобов'язань у постачальника (продавця). Щодо зменшення податкового кредиту за відсутності зареєстрованого в ЄРПН РК — незалежно від того, чи отримав одержувач зареєстрований РК до ПН, чи ні, — обов'язок зменшити суму ПК по декларації був категоричний (див. консультацію в ЗІР підкатегорії 101.274). До речі, з погляду автора, така позиція податківців щодо коригування податкового кредиту є фіскальною і суперечила навіть редакції п. 192.1 ПКУ, що діяла з 01.01.2015 р. Норма про коригування податкового зобов'язання та податкового кредиту була єдиною (перший абзац п. 192.1 ПКУ), а отже, однаковим, а не фіскальним, має бути і порядок застосування цієї норми: немає зареєстрованого в ЄРПН РК — немає і коригування (як у більший, так і в менший бік).
2 Додаток 1 «Розрахунок коригування сум податку на додану вартість у податковій декларації з податку на додану вартість (Д1)» до декларації з ПДВ.
3 Відповідь на запитання: «Чи має право постачальник — платник ПДВ при зменшенні суми компенсації на його користь зменшити податкові зобов'язання з ПДВ, якщо розрахунок коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної не зареєстрований в Єдиному реєстрі податкових накладних?».
4 Відповідь на запитання: «Який порядок заповнення додатка 1 (Д1) до податкової декларації з ПДВ у разі відмови продавця надати розрахунок коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної?».
З 29.07.2015 р. правила відображення РК у декларації закріплені в Податковому кодексі. Тепер, згідно з пп. 192.1.1 ПКУ, якщо внаслідок перерахунку відбувається зменшення суми компенсації на користь платника податку — постачальника, то:
— постачальник відповідно зменшує суму податкових зобов'язань за наслідками податкового періоду, протягом якого було проведено такий перерахунок. Але: постачальник має право зменшити суму податкових зобов'язань тільки після реєстрації РК в ЄРПН;
— одержувач відповідно зменшує суму податкового кредиту за наслідками такого податкового періоду, у разі якщо він зареєстрований платником податку на дату проведення коригування, а також збільшив податковий кредит у зв'язку з отриманням таких товарів/послуг.
У зворотній ситуації, коли сума компенсації за товари/послуги внаслідок перерахунку збільшується, відбувається, згідно з пп. 192.1.2 ПКУ, ось що:
— постачальник збільшує суму податкових зобов'язань за наслідками податкового періоду, протягом якого було проведено такий перерахунок;
— одержувач збільшує суму податкового кредиту за наслідками такого податкового періоду, у разі якщо він зареєстрований платником податку на дату здійснення перерахунку. Але: одержувач має право збільшити суму податкового кредиту тільки після реєстрації РК постачальником в ЄРПН.
Ганна БИКОВА, «Дебет-Кредит»