Редакція «ДК» час від часу отримує від читачів запитання: як фізособі краще здати в оренду нерухомість, яку систему оподаткування краще обрати підприємцю? Отже, проаналізуймо податкові наслідки кожного варіанта, враховуючи, що орендарем нерухомості є юрсоба.
До правових відносин оренди майна застосовують положення ст. 793 — 797 ЦКУ з урахуванням ст. 810 — 826 ЦКУ (якщо в оренду передається житлова нерухомість) та ст. 283 — 286 ГКУ (якщо нерухомість здається підприємцем). Якщо договір оренди укладається строком на три роки і більше, правочин підлягає нотаріальному посвідченню1 та держреєстрації відповідно до закону.
Тому, щоб уникнути витрат на нотаріальне посвідчення договору і держреєстрацію прав користування, рекомендуємо договір оренди укладати на строк до трьох років. Це загальні особливості оренди нерухомості, які стосуються сторін правочину незалежно від статусу орендодавця-фізособи.
Власник нерухомості може укласти договір оренди як орендодавець, будучи:
1) фізичною особою (п. 170.1 ПКУ);
2) фізособою — підприємцем на загальній системі оподаткування (ст. 177 ПКУ);
3) фізособою — підприємцем на єдиному податку (глава 1 розділу XIV ПКУ).
Проаналізуймо кожен варіант на окремих прикладах.
1. Орендодавець — фізична особа. Юрособа орендує нежитлове приміщення у фізособи. Орендна плата за місяць — 15000,00 грн. Податкові наслідки такі:
— орендар є податковим агентом під час нарахування доходу від надання в оренду приміщення (пп. 170.1.2 ПКУ);
— об'єктом оподаткування є розмір орендної плати, зазначеної в договорі оренди. Проте слід врахувати застереження абз. 2 пп. 170.1.2 ПКУ: якщо орган місцевого самоврядування села, селища, міста, на території яких розташована нерухомість, встановив мінімальну вартість місячної оренди 1 кв. м2, орендарю-юрособі треба визначити мінімальну суму орендного платежу за місяць. Далі слід порівняти дві величини: розмір орендної плати за договором та мінімальну суму орендного платежу (за наявності) — об'єктом оподаткування буде більша сума. Зверніть увагу: якщо орган місцевого самоврядування не визначив мінімальної вартості місячної оренди 1 кв. м чи не оприлюднив її до початку звітного податкового року у найбільш доступний спосіб, об'єкт оподаткування ПДФО визначається орендарем виходячи з розміру орендної плати, передбаченого в договорі оренди;
1 Для житлової нерухомості обов'язку нотаріального посвідчення немає, крім договору оренди житла з викупом, за нормами ст. 811 ЦКУ. Додатково див. «ДК» №24/2015.
2 Таку інформацію можна отримати на офіційних сайтах міст, де розміщуються рішення міських рад. Методика визначення мінімальної суми орендного платежу за нерухоме майно фізичних осіб визначається за постановою КМУ від 29.12.2010 р. №1253.
— орендна плата оподатковується юрособою — податковим агентом під час нарахування (виплати) доходу за рахунок такого доходу (пп. 170.1.4 ПКУ);
— ПДФО сплачується під час виплати доходу одним платіжним дорученням. Але орендар повинен пам'ятати про вимогу пп. 168.1.5 ПКУ: якщо платіж за оренду нараховується, але не виплачується, податок треба сплатити у строки для місячного податкового періоду. За умовами прикладу, у разі нарахування оренди за серпень ПДФО слід сплатити на дату виплати (якщо платіж сплачується готівкою через касу — наступного дня), проте якщо до кінця вересня оренда не оплачена, орендар однаково зобов'язаний сплатити ПДФО до 30.09.2015 р. включно;
— ставка податку застосовується у розмірі 15 або 20%, що залежить від суми нарахованої орендної плати відповідно до п. 167.1 ПКУ. Якщо база оподаткування в календарному місяці 2015 року перевищує 12180 грн, до суми такого перевищення застосовується ставка 20%. За умовами прикладу сума ПДФО становить: 2391 грн = (12180 х 15%) + (2820 х 20%);
— орендна плата є об'єктом оподаткування військовим збором, ставка якого — 1,5%. За умовами прикладу сума збору: 225 грн = 15000 х 1,5%.
2. Орендодавець — підприємець на загальній системі оподаткування. Юрособа орендує приміщення у підприємця на загальній системі оподаткування. Орендна плата за місяць — 15000,00 грн. Податкові наслідки такі:
— щоб уникнути ролі податкового агента, орендарю важливо отримати від підприємця підтвердження його статусу (п. 177.8 ПКУ). Це копія документа, що підтверджує держреєстрацію (витяг, виписка, довідка). До речі, тепер отримати такі дані орендар може самостійно, скориставшись платною послугою через офіційний веб-сайт розпорядника ЄДР (https://usr.minjust.gov.ua/ua/extractedr). Якщо за отриманою інформацією стане відомо про відсутність такого виду діяльності, як клас 68.20 КВЕД «Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна», дохід фізособи оподатковується за загальними правилами для фізосіб (п. 177.6 ПКУ). Відповідальність за виконання цієї норми, на нашу думку, несе саме підприємець, адже на юрособу, щоб уникнути ролі податкового агента, покладено вимогу лише переконатися, що фізособа є підприємцем, без перевірки зареєстрованих видів діяльності. Проте на практиці бували випадки упередженого ставлення з боку податківців, які вимагали від орендаря виконати функцію податкового агента1;
— об'єктом оподаткування у підприємця є чистий оподатковуваний дохід — різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов'язаними з госпдіяльністю. Отриманий дохід відображається у Книзі обліку доходів і витрат та згодом декларується у податковій декларації;
— підприємницький дохід оподатковується ПДФО за ставкою 15 або 20% (залежно від розміру доходу), і сума доходу для визначення бази оподаткування зменшується на суму понесених витрат (наприклад, витрати, які пов'язані з утриманням нерухомості, зокрема ремонт та експлуатація майна, пп. 177.4.4 ПКУ);
— з 2015 року під оподаткування військовим збором потрапили доходи фізосіб від здійснення підприємницької діяльності на загальній системі оподаткування2.
3. Орендодавець — підприємець на спрощеній системі оподаткування. Юрособа — платник ЄП орендує приміщення у платника ЄП — фізособи на другій групі. Орендна плата за місяць — 15000,00 грн. Сума єдиного податку на місяць — 243,60 грн. Податкові наслідки такі:
— якщо йдеться про надання в оренду приміщення, підприємець повинен врахувати норми пп. 291.5.3 ПКУ. Не можуть бути платниками єдиного податку 1 — 3-ї груп фізособи-підприємці, які надають в оренду житлові приміщення та/або їх частини, загальна площа яких перевищує 100 кв. м, та нежитлові приміщення загальною площею 300 кв. м. Проте це не забороняє підприємцю провадити діяльність на загальній системі оподаткування (додатково див. УПК №136, затверджену наказом ДПСУ від 20.02.2012 р. №136). Увага: враховуючи погляд податкової, у разі перевищення зазначеного критерію немає змоги укладати два договори оренди, в одному з яких фізособа виступала б як підприємець, а в іншому — як фізособа — платник ПДФО;
— види господарської діяльності мають бути зазначені у реєстрі платників єдиного податку. Але, за вимогою п. 293.4 ПКУ, до доходу, отриманого платником ЄП другої групи від провадження діяльності, не зазначеної у реєстрі, застосовується ставка 15%3;
— платники ЄП другої групи мають право надавати послуги платникам єдиного податку та/або населенню. Це означає, що перебувати на другій групі і надавати в оренду приміщення дозволено, якщо орендар також перебуває на спрощеній системі оподаткування. У світлі ПКУ надання майна в оренду прирівнюється до послуг;
— проте немає вимоги сплачувати військовий збір4.
1 Відповідно до п. 177.6 ПКУ, у разі якщо підприємець отримує інші доходи, ніж від провадження підприємницької діяльності, у межах обраних ним видів такої діяльності, такі доходи оподатковуються за загальними правилами, встановленими ПКУ для платників податку — фізичних осіб.
2 http://sfs.gov.ua/nove-pro-podatki--novini-/189128.html, відповідь на запитання 13.
3 Мало того, у разі здійснення видів діяльності, не зазначених у реєстрі платників ЄП, платник ЄП зобов'язаний перейти з першого числа місяця, наступного за податковим періодом, у якому здійснювалися такі види діяльності, на загальну систему. Ця вимога стосується платників не тільки другої, а й третьої групи, див. пп. 7 пп. 298.2.3 ПКУ.
4 http://sfs.gov.ua/nove-pro-podatki--novini-/189128.html, відповідь на запитання 5.
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»