Облік банерної реклами

Банер є візитною карткою підприємства. Таке графічне зображення розміщується в Інтернеті і є одним із найефективніших та найпоширеніших способів реклами. Нерідко рекламодавці обмінюються своїми банерами, розміщуючи їх на сайтах інших суб'єктів господарювання. Розгляньмо облік таких операцій.

Бухгалтерський облік

На самому початку, коли банер лише виготовляється, перед бухгалтерами постає запитання, як відображати його в обліку: чи оприбутковувати як результат виконаних робіт, чи одразу списувати його вартість на певні витрати?

Звернімося до НП(С)БО 1. Згідно з п. 3 цього стандарту, активами визнаються ресурси, контрольовані підприємством унаслідок минулих подій, використання яких, як очікується, спричиниться до отримання економічних вигід у майбутньому. Тобто визнавати чи ні банер активом підприємства — замовника або підприємства, яке виготовляє банери самостійно для власного використання, залежить від строків такого використання. Якщо, скажімо, банер виготовлено і використано остаточно в одному і тому самому місяці, то підприємство має право не оприбутковувати такий банер, а відразу списати його вартість на витрати. Якщо ж банер використовуватиметься в майбутніх періодах, то витрати на його створення, залежно від тривалості такого використання, визнаватимуться або витратами майбутніх періодів, або навіть нематеріальним активом.

Банер у випадку, який розглядається, розміщується в Інтернеті з рекламною метою. Витрати на рекламу відносяться до збутових витрат (п. 19 П(С)БО 16).

У більшості випадків у вітчизняній практиці банери використовуються протягом короткого часу після їх виготовлення і нечасто використовуються багаторазово. У такому разі витрати на їх створення і розміщення на сайті одразу визнаються витратами на рекламу і списуються на рахунок 93 «Витрати на збут». І лише якщо вони були понесені, а фактичне розміщення банера відбувається у майбутніх звітних періодах, то спочатку такі витрати акумулюються на рахунку 39 «Витрати майбутніх періодів», а вже у періоді розміщення банера на сайті списуються на рахунок 93.

Банер — це файл, що містить графічне або анімаційне зображення, мультимедійну або графічну рекламу і фактично є результатом творчої праці. Відповідно банер може вважатися об'єктом авторського права (ст. 8 Закону про авторське право). Якщо банер передбачається використовувати більше 12-ти календарних місяців (або операційного циклу) з дати його придбання і цей актив відповідає критеріям, зазначеним у п. 7 П(С)БО 8, витрати на його створення обліковують у складі нематеріальних активів (субрахунок 125 «Авторське право та суміжні з ним права»). У цьому разі платежі, сплачені розповсюджувачеві за розміщення реклами, будуть витратами звітного періоду, а рекламний носій — нематеріальним активом. Тоді актив зараховується на баланс підприємства за первісною вартістю з майбутньою амортизацією понесених витрат. Нараховують амортизацію протягом строку корисного використання, який встановлюється підприємством у розпорядчому акті під час зарахування активу на баланс. Звісно, списують суми такої амортизації щомісяця теж на рахунок 93.

Кілька слів про документальне оформлення виготовлення і розміщення банера. Якщо підприємство виготовляє і розміщує банер самостійно, то витрати з такого виготовлення і розміщення воно визначає також самостійно на підставі складених первинних документів — актів, кошторисів тощо.

Якщо ж банер виготовляє та/або розміщує стороння особа, то потрібно оформити документи з приймання-передачі такого банера і його розміщення на сайті.

Передача банера як результату творчої роботи має оформлятися ліцензійним (авторським) або трудовим договором (якщо банер створють працівники самого підприємства). Але на практиці доволі часто про виготовлення банера укладається звичайний договір на виконання робіт (надання послуг). Як правило, у такому договорі міститься застереження, що результат робіт, який надається за договором, переходить у власність замовника з підписанням сторонами акта виконаних робіт. Крім того, у розділі «Порядок виконання робіт» такого договору часто міститься вимога підтвердити результат робіт скріншотом — зображенням реклами на моніторі. Сам факт передачі банера підтверджується актом виконаних робіт.

Податковий облік

У податковому обліку обмежень щодо витрат на рекламу немає. Відповідно до пп. 134.1.1 ПКУ, об'єктом оподаткування є прибуток, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінрезультату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства, на різниці, які виникають відповідно до положень розділу ІІІ ПКУ. Спеціальних податкових різниць для рекламних витрат не передбачено.

Єдиним винятком може бути 30-відсоткове обмеження за пп. 140.5.4 ПКУ¹ у разі придбання реклами у нерезидентів (у т. ч. нерезидентів — пов'язаних осіб), що зареєстровані у державах (на територіях), зазначених у пп. 39.2.1.2 ПКУ².

¹ За винятком якщо операція є контрольованою та сума таких витрат відповідає рівню звичайних цін, що обґрунтовано у звіті про контрольовані операції та відповідній документації, що подаються відповідно до ст. 39 ПКУ; або операція не є контрольованою та сума таких витрат підтверджується платником податків за правилами звичайних цін відповідно до процедури, встановленої ст. 39 ПКУ, але без подання звіту (пп. 140.5.4 ПКУ).

² Див. розпорядження КМУ від 14.05.2015 р. №449-р.

Якщо розробником банера, а фактично надавачем послуг з реклами є нерезидент, необхідно сплатити податок з доходу нерезидента. Відповідно до пп. 141.4.6 ПКУ, податок сплачується під час виплати коштів за виробництво та/або розповсюдження реклами за ставкою 20% від суми таких виплат і за кошти українського покупця.

Якщо банер в обліку визнається нематеріальним активом, то платники податку на прибуток, які зобов'язані або прийняли рішення коригувати фінрезультат на різниці (див. пп. 134.1.1 ПКУ), повинні збільшити фінрезультат на суму нарахованої амортизації, визначеної за П(С)БО або МСФЗ, та зменшити на суму розрахованої амортизації нематеріальних активів відповідно до п. 138.3 ПКУ.

В обліку ПДВ суми податку при придбанні банера відображаються у складі ПК незалежно від його використання в оподатковуваних чи звільнених від ПДВ операціях. Але якщо банерна реклама пов'язана з операціями, що не є об'єктом оподаткування ПДВ або звільнені від оподаткування, виникає обов'язок у цьому самому періоді нарахувати ПЗ з ПДВ. База оподаткування визначається за п. 189.1 ПКУ, податкова накладна складається не пізніше останнього дня податкового періоду та реєструється в Єдиному реєстрі у терміни, встановлені ПКУ (п. 201.10, п. 39 підр. 2 р. ХХ ПКУ).

Якщо постачальником послуг є нерезидент, місцем постачання як послуг зі створення за замовленням (за пп. «а» п. 186.3 ПКУ), так і послуг з розміщення банера на сайті як рекламних (за пп. «б» п. 186.3 ПКУ) є місце розташування покупця. Це означає, що для українського покупця така операція є оподатковуваною ПДВ (додатково про податкові наслідки див. у «ДК» №31/2015).

Приклад 1 Підприємство А — резидент замовило у рекламного агентства — резидента на підставі підготовлених інформаційних матеріалів виготовлення та розміщення рекламних банерів в Інтернеті. Після надання послуг у повному обсязі сторони підписують акт приймання-передачі виконаних робіт. Вартість наданих послуг з виготовлення та розміщення — 480 грн (без ПДВ). Відображення операцій наведено у таблиці 1.

Таблиця 1

Виготовлення та розміщення банера

Обмін банерами

Такий обмін дозволяє не сплачувати кошти за розміщення власного банера на сайті іншого суб'єкта господарювання. Фактично така операція набуває ознак бартерної. Адже за визначенням пп. 14.1.10 ПКУ господарська операція, яка передбачає проведення розрахунків за товари (роботи, послуги) у негрошовій формі в межах одного договору, є бартерною операцією. Законодавство не забороняє бартер, якщо предметом договору будуть не товари, а, приміром, роботи чи послуги. Частина 5 ст. 715 ЦКУ уточнює, що договором бартеру може бути встановлено обмін майна на роботи (послуги). За бартерним договором кожна сторона є продавцем послуги, яку вона передає на обмін, і покупцем послуги, яку вона одержує натомість.

Під час бартерної операції важливо визначити, якими послугами здійснюється обмін — подібними чи неподібними. Крім того, кожному покупцеві слід порівняти собівартість реалізованої та отриманої послуги і визначитися з наявністю витрат з різниці.

Для визначення доходів і витрат у бартерних операціях потрібно звернути увагу на договірну вартість кожної окремої послуги з розміщення банера. Адже вартість кожного окремого розміщення банера на іншому сайті може відрізнятися. Складовими послуг з розміщення є розмір банера, кількість показів в Інтернеті, інші чинники, які можуть впливати на вартість послуги. Визначити вартість кожної послуги є доволі складно, проте необхідно. Адже ч. 3 ст. 715 ЦКУ передбачає, що в разі обміну товару (на думку автора, ця норма стосується і послуги) більшої вартості на товар меншої вартості відбувається доплата.

Якщо здійснюється обмін послугами, які є подібними за призначенням та мають однакову справедливу вартість¹, у бухобліку дохід не визнається (п. 9 П(С)БО 15).

¹ Сума, за якою можна продати актив або оплатити зобов'язання за звичайних умов на певну дату (п. 4 П(С)БО 19 «Об'єднання підприємств», затвердженого наказом Мінфіну від 07.07.99 р. №163).

Якщо здійснюється обмін послугами, які не є подібними та/або мають різну справедливу вартість, потрібно врахувати норми пунктів 23 та 24 П(С)БО 15. У такій ситуації сума доходу за бартерним контрактом визначається за справедливою вартістю послуг, які одержані або підлягають одержанню підприємством, зменшеною або збільшеною відповідно на суму переданих або одержаних коштів та їх еквівалентів. Ця норма застосовується в разі, якщо, крім надання послуг, підприємство здійснює або отримує доплату на різницю між вартістю послуги наданої та отриманої.

Якщо справедливу вартість послуг, які отримані або підлягають отриманню за бартерним контрактом, достовірно визначити неможливо, то дохід визначається за справедливою вартістю послуг (крім коштів та їх еквівалентів), що передані за цим бартерним контрактом.

Приклад 2 Підприємство А уклало договір із підприємством Б на розміщення банерів на сайті партнера. Договірна вартість розміщення банера на сайті підприємства А — 120,00 грн на місяць, договірна вартість аналогічної послуги на сайті підприємства Б — 300,00 грн (суми умовні і без урахування ПДВ). Заборгованість на однакову суму вже наданих послуг підприємства вирішили закрити зарахуванням, а на різницю підприємство А здійснює підприємству Б доплату. Відображення операцій наведено у таблиці 2.

Таблиця 2

Облік бартерної операції з розміщення банера

Нормативна база

• ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
• ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. №435-IV.
• Закон про авторське право — Закон України від 23.12.93 р. №3792-XII «Про авторське право і суміжні права».
• НП(С)БО 1 — Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затверджене наказом Мінфіну України від 07.02.2013 р. №73.
• П(С)БО 8 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи», затверджене наказом Мінфіну від 18.10.99 р. №242.
• П(С)БО 15 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджене наказом Мінфіну від 29.11.99 р. №290.
• П(С)БО 16 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Мінфіну від 31.12.99 р. №318.

Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»