Зміна з 2015 р. алгоритму обчислення податку на прибуток не могла не стосуватися обліку ремонтів та поліпшень основних засобів. Відтепер у цьому питанні керуємося правилами бухгалтерського обліку. Розгляньмо порядок обліку ремонтів і поліпшень основних засобів.
Відсутність 10-відсоткового ліміту
Відтепер ПКУ не встановлює так званого 10-відсоткового ліміту, який донедавна передбачав можливість включення до складу витрат для визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток (тобто в податковому обліку) витрат на ремонт та інші поліпшення основних засобів лише в межах 10% залишку балансової вартості всіх груп основних засобів на початок звітного року. Цей підхід, який діяв понад 10 років і навіть був в останні роки імплементований до П(С)БО в межах політики зближення бухобліку з податковим обліком, тепер скасовано. Ми більше не використовуємо в обліковій практиці словосполучення «ремонт та інші види поліпшення», а це означає, що ремонт не прирівнюється до поліпшень, тож ці поняття слід розмежовувати.
Говорячи мовою бухгалтерського обліку, можна сказати, що ремонт — це ширше поняття, з якого можна виокремити такий, що здійснюється для підтримання об'єкта ОЗ у робочому стані (стані, придатному для використання), і такий ремонт, що спричинюється до поліпшення об'єкта, — пов'язаний із його модернізацією, дообладнанням тощо.
Податковий облік
Об'єкт оподаткування податком на прибуток з 01.01.2015 р. визначається за правилами бухобліку. Відповідні правила діють і під час обліку ремонтів та поліпшень ОЗ. Водночас пп. 138.3.1 ПКУ встановлює особливості розрахунку амортизації з метою оподаткування податком на прибуток. У податковому обліку амортизуються об'єкти основних засобів вартістю від 2500 грн, крім невиробничих ОЗ (див. визначення ОЗ у пп. 14.1.138 ПКУ), та з урахуванням мінімально допустимих строків експлуатації, які визначаються за пп. 138.3.3 ПКУ, та деяких інших обмежень1, установлених у ст. 138 ПКУ. Жодних особливостей обліку ремонтів та поліпшень об'єктів виробничих ОЗ і проведення у зв'язку з цим будь-яких коригувань податкових різниць ПКУ не передбачає.
1 При розрахунку амортизації застосовуються методи, передбачені П(С)БО 7 або МСФЗ, крім «виробничого» методу (пп. 138.3.1 ПКУ).
Отже, визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток (податковий облік) щодо ремонтів і поліпшень повністю відповідає даним бухобліку. Єдина відмінність лише в тому, що в бухобліку маємо справу як з виробничими, так і з невиробничими ОЗ, а в податковому обліку невиробничі ОЗ не амортизуються. Відповідно, вартість поліпшень невиробничих ОЗ не потрапить до податкової амортизації, і буде сформована відповідна різниця. Але це обов'язково стосується лише платників, для яких річний дохід від будь-якої діяльності (за мінусом непрямих податків), визначений за правилами бухобліку, за останній рік перевищує 20 млн грн (пп. 134.1.1 ПКУ). Для всіх інших платників обов'язкового застосування механізму коригування фінрезультату законом не передбачено, а отже, вони можуть цілком і повністю визначати фінрезультат за правилами бухобліку.
Збільшення економічних вигід
Найголовніша проблема тут у тому, що, відмежовуючи поліпшення від інших ремонтів, практика бухобліку базується на критерії збільшення економічних вигід, що є предметом професійного міркування менеджменту підприємства. З погляду переходу від податкового обліку до бухобліку це вбачається чи не найбільш уразливим моментом під час податкових перевірок з податку на прибуток починаючи з 2015 року.
Так, згідно з п. 15 П(С)БО 7, витрати, що здійснюються для підтримання об'єкта ОЗ у робочому стані (проведення технічного огляду, нагляду, обслуговування, ремонту тощо) й одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигід від його використання, включаються до складу витрат. На противагу цьому, відповідно до п. 14 П(С)БО 7, первісна вартість ОЗ збільшується на суму витрат, пов'язаних із поліпшенням об'єкта, що спричинюється до збільшення майбутніх економічних вигід, первісно очікуваних від його використання.
Техобслуговування
Щодо техогляду й обслуговування зазначимо, що вони, як правило, досить просто відмежовуються від ремонту. Основна відмінність у тому, що техогляд та техобслуговування виконуються, як правило, незалежно від наявності несправностей. Їх періодичність, потреба у витратних матеріалах та заміні певних витратних матеріалів чи навіть запасних частин установлюються виробником об'єкта основних засобів, обов'язковими нормативними документами або самим підприємством.
Так, наприклад, щодо автомобілів, то, згідно з п. 3.8 Положення №102, їх щоденне обслуговування, техобслуговування та сезонне техобслуговування не належать до реконструкції, модернізації, технічного переозброєння та інших видів поліпшення.
Техогляди і техобслуговування ОЗ не збільшують економічних вигід і не призводять до збільшення вартості об'єкта ОЗ — вони завжди включаються в бухгалтерському обліку до складу витрат звітного періоду, що відображається записом за центром витрат — як правило, в дебет рахунку, на який відноситься амортизація відповідного об'єкта основних засобів (23, 91, 92 — 94, 97 тощо).
Що таке поліпшення?
Згаданий п. 14 П(С)БО 7 вказує на приклади поліпшень — модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо. Проте критерій збільшення очікуваних економічних вигід, як правило, досить примарний, він є оціночною категорією, і тому об'єктивно його визначити можна далеко не завжди. Приклади поліпшень ОЗ наводяться у п. 31 Методрекомендацій №561.
Економічна вигода
Справді, відповідно до ст. 1 Закону про бухоблік, економічна вигода — потенційна можливість отримання підприємством коштів від використання активів. Якщо взяти згадані приклади поліпшень із П(С)БО 7, то та сама модернізація чи модифікація далеко не завжди спричинюється до збільшення грошових потоків (певні об'єкти ОЗ безпосередньо у виробничому процесі не використовуються, а застосовуються з адміністративною метою, для обслуговування управління виробництвом).
Тут слід звернути увагу на те, що в Законі про бухоблік ідеться про потенційну можливість отримання коштів. Теоретично будь-який об'єкт ОЗ може бути колись проданий, і сьогоднішній ремонт може теоретично збільшити його продажну вартість у майбутньому. До того ж певні модифікації і модернізації дозволяють зекономити кошти (наприклад, встановлення ГБО на автомобіль, встановлення інших енергозберігаючих технологій — сучасних вікон, систем опалення тощо), а також збільшити термін корисного використання, а тому, на наш погляд, мають також розцінюватися як збільшення економічних вигід. Тобто на поняття економічної вигоди треба дивитися досить широко.
Так, у п. 31 Методрекомендацій №561 уточнюється, що підставою для визнання капітальними інвестиціями витрат з поліпшення ОЗ є зростання внаслідок цих витрат очікуваного терміну корисного використання об'єкта, кількості та/або якості продукції (робіт, послуг), яка виробляється (надається) цим об'єктом.
Відсутність об'єктивного критерію
Як видно з наведеного, об'єктивних критеріїв для визначення збільшення можливої потенційної вигоди немає. Тому підприємство майже завжди, виходячи з різних мотивів, може обґрунтувати ту чи іншу позицію в оцінці наслідків будь-якого ремонту.
Так, наприклад, заміна коробки передач в автомобілі, що вийшов із ладу, з одного боку, є його підтриманням в робочому стані (адже без справної коробки передач автомобіль використовуватися за призначенням не може). З іншого — заміна коробки зумовлює збільшення потенційних економічних вигід, адже автомобіль із новою коробкою коштує більше, ніж зі старою. Крім цього, автомобіль із новою коробкою теоретично може прослужити довше (а це — потенційне збільшення вигід), водночас інші важливі вузли не є заміненими і можуть виявитися, так би мовити, «шийкою пляшки», тобто строк очікуваного корисного використання автомобіля обмежений строком використання незамінених вузлів (наприклад, двигуна). Утім, говорячи про заміну вузлів і агрегатів, доцільно вести мову спочатку про зменшення корисності внаслідок виходу їх із ладу, а вже потім — про встановлення нового вузла.
Немає об'єктивних критеріїв навіть у разі, коли йдеться про розмежування ремонтів на капітальний або поточний (капітальний ремонт не обов'язково буде поліпшенням). Наприклад, на практиці підприємства іноді визначають ремонти будівель зі встановленням металопластикових вікон на заміну старих як поліпшення, а іноді така заміна вікон розцінюється як підтримання будівлі в робочому стані1.
1 На нашу думку, заміна старих вікон на металопластикові, що дозволяють забезпечити більшу енергоефективність, а отже, дають можливість заощаджувати на опаленні, певно, має розцінюватися як модернізація і збільшувати первісну вартість об'єкта ОЗ.
Тож відповідна позиція (чи це підтримання в робочому стані, чи поліпшення) обирається самим підприємством — виходячи з власної оцінки впливу ремонту на характер використання об'єкта. Звичайно, і з урахуванням своєї оптимізаційної податкової політики, себто з огляду на те, що підприємству вигідніше — включити вартість ремонту до витрат одразу чи розбити на кілька років шляхом амортизації.
Обрання підходу
Згідно з п. 29 Методрекомендацій №561, рішення про характер та ознаки робіт, що їх здійснює підприємство, тобто чи спрямовані вони на підвищення техніко-економічних можливостей (модернізація, модифікація, добудова, реконструкція) об'єкта, чи здійснюються для підтримання об'єкта в придатному для використання стані, приймається керівником підприємства з урахуванням результатів аналізу наявної ситуації та істотності таких витрат.
Обираючи відповідну позицію, чи є ремонт поліпшенням, підприємство виходить із того, як воно бажає використовувати об'єкт основних засобів надалі.
Так, наприклад, на обґрунтування обраної позиції щодо включення вартості заміненої коробки передач до складу витрат підприємство може стверджувати, що воно не планує продавати автомобіль, а має намір і надалі використовувати його за призначенням — для перевезень.
Поряд із цим, є низка критеріїв, які можуть вказувати на наявність поліпшень, — це встановлення в технічно складному об'єкті ОЗ додаткових елементів: дообладнання, збільшення фізичних характеристик об'єкта (збільшення площі) — добудова, а також інші випадки, коли в документах з ремонту трапляються терміни, що містяться в п. 14 П(С)БО 7, — дообладнання, модернізація, модифікація, добудова, реконструкція.
За наявності таких термінів у документації на проведення ремонту правильним буде визнавати факт поліпшень та збільшувати вартість об'єкта ОЗ. І навпаки: якщо підприємство планує віднести ремонт на витрати (розцінюючи його як підтримання в робочому стані), відповідних термінів у документах слід уникати.
Підприємствам та установам, що проводять ремонти за бюджетні кошти, зазвичай слід зважати на цільовий характер наданих коштів. Якщо кошти на ремонт надані на капітальні видатки, результат ремонту має капіталізуватися, тобто розцінюватися як поліпшення і збільшувати первісну вартість об'єкта ОЗ. Якщо кошти надані на поточні видатки, вартість ремонтів може розцінюватися як підтримання в робочому стані, включатися до витрат і не збільшувати первісної вартості.
Оформлення ремонту
Повернення об'єктів основних засобів із ремонту оформлюється актом приймання-здачі відремонтованих, реконструйованих та модернізованих об'єктів (типова ф. №ОЗ-2), відповідні витрати відображаються в інвентарній картці обліку ОЗ (типова ф. №ОЗ-6)1. В акті визначається, що саме було проведено: ремонт чи модернізація (реконструкція). Акт затверджується керівником. Це і є той документ, на підставі якого визначають класифікацію проведеного ремонту як просто ремонту чи поліпшення.
1 Типові форми, затверджені наказом Мінстату України від 29.12.95 р. №352.
Як правило, на виробництві значна частина поточних ремонтів здійснюється на місці розташування об'єкта основних засобів — виробничого обладнання, тобто проводиться безпосередньо в цеху в робочому порядку спеціалізованими службами (підрозділами) або й самими робітниками, які працюють на них, із використанням наявних запчастин для поточного ремонту. На практиці це оформлюється лише накладною на відпуск їм запчастин або іншим документом відповідно до внутрішніх стандартів та прийнятої облікової політики (відомість, вимога-накладна, лімітно-забірна картка тощо). Акт за ф. №ОЗ-2 при такому ремонті, як правило, не складають, а згадані накладна чи інший документ і є підставою для списання витрачених на ремонт запчастин на витрати.
А при проведенні складних ремонтів, на наш погляд, для складання відповідного акта може бути доцільним створити комісію з технічних спеціалістів, що оцінює зміну потенційних вигод від використання об'єкта.
Облік підтримання в робочому стані
Якщо вирішено, що відповідний ремонт здійснено для підтримання об'єкта ОЗ у робочому стані, підприємство відображає вартість проведеного ремонту в складі витрат. Для цього використовується відповідний рахунок обліку, залежно від центру витрат. Тобто витрати на ремонт виробничих ОЗ обліковують за дебетом рахунків синтетичного обліку 23, 91. Так, згідно з п. 15.4 П(С)БО 16, витрати на ремонт ОЗ загальновиробничого призначення належать до складу загальновиробничих витрат.
Теоретично витрати на ремонт ОЗ виробничого призначення можуть відноситися і на рахунок 23 як прямі витрати, але це не завжди економічно доцільно. У багатьох випадках може бути доцільно визначати витрати на ремонт ОЗ як загальновиробничі витрати (рахунок 91) і надалі розподіляти їх на виробництво продукції (Д-т 23 К-т 91). Якщо ж вартість ремонту, пов'язаного з підтриманням об'єкта ОЗ у робочому стані, є значною і може істотно вплинути на визначення виробничої собівартості продукції, підприємство може розцінювати такі витрати як наднормативні виробничі витрати і відносити їх у періоді виникнення до складу собівартості реалізованої (саме реалізованої, а не виробленої) продукції на підставі п. 11 П(С)БО 16. Це оформлюється проведенням Д-т 90 К-т 91.
Згідно з пп. 18, 19 П(С)БО 16, витрати на ремонт ОЗ загальногосподарського призначення — це адміністративні витрати, а на ремонт ОЗ, пов'язаних зі збутом, — витрати на збут (відповідно, це дебет рахунків 92, 93).
За кредитом відповідних рахунків відображають витрати запасних частин та матеріалів (рахунок 20, субрахунки 201, 207), нараховану зарплату працівникам ремонтних підрозділів (рахунки 66, 65), послуги сторонніх організацій (рахунки 63, 68).
Нагадаємо ще раз, що віднесення ремонтів до складу витрат потребує лише одного критерію — здійснення їх для підтримання об'єкта ОЗ у робочому стані. Жодних узгоджень із балансовою вартістю об'єкта чи всіх ОЗ з метою оподаткування податком на прибуток з 01.01.2015 р. не відбувається.
Облік поліпшень
Якщо має місце поліпшення ОЗ, відповідні суми накопичуються за дебетом рахунку синтетичного обліку 15 та вводяться в експлуатацію проведенням Д-т 10 К-т 15 на підставі акта за ф. №ОЗ-2. Щоправда, Інструкція №291 у поясненнях до рахунку 15 не передбачає обліку на ньому поліпшень, а вказує на облік їх на рахунку 10.
Водночас кореспонденція рахунків до рах. 10 не передбачає проведень за дебетом цього рахунку з кредиту рахунків 20, 63 тощо, які мають місце при ремонтах-поліпшеннях.
Отже, виходячи з економічного сенсу операції (адже поліпшення — це капітальна інвестиція згідно з п. 4 П(С)БО 7), потрібні попередні накопичення витрат на рах. 15 і подальша передача їх на рах. 10 при поверненні в експлуатацію після ремонту. Методрекомендації №561 у кореспонденції рахунків передбачають проведення таких бухгалтерських записів через рахунок 15.
У пункті 14 П(С)БО 7 залишилося правило, згідно з яким первісна (переоцінена) вартість ОЗ може бути збільшена на суму витрат, пов'язаних із поліпшенням та ремонтом об'єкта, визначену у порядку, встановленому податковим законодавством. Проте оскільки ПКУ відповідних положень уже не містить, то в разі визнання ремонту поліпшенням його вартість відноситься на збільшення вартості відповідного об'єкта ОЗ у повному обсязі, незважаючи на жодні ліміти і балансову вартість ОЗ на початок року.
Конкретність об'єкта ОЗ
Звернімо увагу на те, що поліпшення відображають в обліку збільшенням вартості конкретного об'єкта ОЗ. Жодних окремих спеціальних об'єктів ОЗ (як-от «ремонт будівлі» чи «капремонт двигуна») для обліку поліпшень не створюється.
Якщо на підприємстві такі спеціальні об'єкти були створені раніше, то вони мають бути внаслідок інвентаризації приєднані до відповідного основного об'єкта ОЗ. Якщо ж ідеться про замінений вузол чи агрегат, то такий вузол цілком може бути відділений та обліковуватися окремо як об'єкт ОЗ (якщо він має окремі умови експлуатації, приміром, свій строк служби). Однак йдеться саме про конкретний матеріальний об'єкт, а не про спеціально створений віртуальний об'єкт «поліпшення» чи «ремонт». Докладніше спинимося на цьому далі.
Заміна вузла чи агрегату
Вище ми говорили про заміну важливого вузла чи агрегату об'єкта ОЗ, що впливає на його вартість (при цьому це має бути не технічне обслуговування і не витратний матеріал, як-от, наприклад, заміна лампочки в кінопроекторі), а саме заміна вузла. Така заміна відбувається при виході вузла з ладу або після закінчення терміну його використання відповідно до нормативних документів. Якщо підприємство періодично замінюватиме такий вузол, визначати це модернізацією і збільшувати первісну вартість, то з часом первісна вартість такого старого об'єкта в рази перевищуватиме вартість нового, а це неприпустимо.
Згідно з п. 70 МСБО 16 «Основні засоби», якщо суб'єкт господарювання визнає в балансовій вартості об'єкта основних засобів витрати на заміну частини об'єкта, то він припиняє визнання балансової вартості заміненої частини незалежно від того, чи амортизували таку частину окремо. Відповідні пояснення та приклади щодо заміни окремих частин об'єкта наведено у п. 13 МСБО 16.
Із цього випливає, що демонтаж частини об'єкта ОЗ (ліфта, двигуна, модуля, агрегату, робочої головки тощо) потребує або попереднього виокремлення їх вартості з вартості об'єкта ОЗ із подальшим списанням такого виокремленого об'єкта, або кваліфікації як зменшення корисності об'єкта. I справді, якщо в об'єкті вийшов з ладу певний елемент або такий елемент (через технічні чи організаційно-правові особливості, внаслідок, наприклад, закінчення строку експлуатації) не дає змоги використовувати об'єкт загалом за призначенням, то, з бухгалтерського погляду, має місце зменшення корисності об'єкта. Після ремонту (заміни елемента) вартість знову збільшується.
У п. 35 П(С)БО 7 та п. 46 Методрекомендацій №561 така ситуація має назву «часткова ліквідація об'єкта ОЗ». У разі такої часткової ліквідації первісна (переоцінена) вартість та знос об'єкта зменшуються відповідно на суму первісної (переоціненої) вартості та зносу ліквідованої його частини.
Важливо визначити вартість елемента, що замінюється. Якщо підприємство має інформацію про вартість елемента у загальній вартості об'єкта на момент його придбання чи створення (а така ситуація є можливою, коли йдеться про складні об'єкти, наприклад ліфт у будинку), воно у разі часткової ліквідації зменшує вартість об'єкта ОЗ на відповідну суму.
Якщо ж частку вартості елемента, що замінюється, у балансовій вартості об'єкта на момент створення об'єкта не можна визначити, то, згідно з п. 70 МСБО 16 та п. 46 зазначених Методрекомендацій, вартість частини, що замінюється, може визначатися в сумі витрат на заміну.
Економічний сенс такої операції полягає в тому, що, по суті, має місце вибуття частково чи повністю замортизованої (зношеної) частини об'єкта з відповідним списанням частини первісної вартості (Д-т 97 К-т 10) і частини зносу (Д-т 13 К-т 10). А замінений об'єкт збільшує лише первісну вартість об'єкта (Д-т 10 К-т 15).
Наприклад, якщо вартість заміни становить 27% від первісної вартості об'єкта, підприємство списує 27% первісної вартості та 27% зносу. Після цього вартість вузла, що замінюється (але вже без зносу), приєднується до первісної вартості об'єкта ОЗ.
Окремий облік складових ОЗ
Якщо особливості експлуатації об'єкта ОЗ є такими, що його частини потребують частішої заміни, ніж сам об'єкт, підприємство може виокремлювати частини об'єкта для їх окремої амортизації. По суті, йдеться про виокремлення об'єкта основних засобів (відповідне передбачено п. 4 Методрекомендацій №561 та пп. 43 — 47 МСБО 16). Якщо один об'єкт основних засобів складається з частин (компонентів), які мають різний строк корисного використання (експлуатації), то кожна з цих частин може визнаватися в бухгалтерському обліку окремим об'єктом ОЗ.
Це може виявитися внаслідок заміни окремих частин об'єкта (якщо об'єкт придбано спільно, він спільно амортизувався, а з часом виявилося, що через умови експлуатації частина його компонентів має коротший термін корисного використання). Відображаючи в обліку заміну частини об'єкта відповідно до описаного вище підходу, підприємство може розділити об'єкт і надалі його амортизувати окремо. Класичний приклад цього, що наводиться в МСБО 16, — окрема амортизація двигунів, салону літака — окремо від самого літака.
Для цього на замінену частину складають акт за ф. №ОЗ-1, для неї визначають строк корисного використання і зараховують її на баланс як окремий об'єкт. Звичайно, окремі частини слід обліковувати із вказівкою на об'єкт, складовою частиною якого вони є. У документах з обліку основної частини також має бути вказівка на всі складові частини — для того щоб при вибутті всього об'єкта не втратити частину вартості.
Поліпшення орендованого майна
На практиці і раніше, і сьогодні виникають запитання щодо обліку поліпшень орендованого майна. Правила бухобліку в цій частині не змінилися. Згідно з п. 8 П(С)БО 14 «Оренда», витрати орендаря на поліпшення об'єкта операційної оренди (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), які спричинюють збільшення майбутніх економічних вигід, що первісно очікувалися від його використання, відображаються орендарем як капітальні інвестиції у створення (будівництво) інших необоротних матеріальних активів. Тобто бухоблік поліпшень орендованих об'єктів здійснюють на субрахунку синтетичного обліку 117 «Інші необоротні матеріальні активи».
А витрати на підтримання об'єкта в робочому стані, якщо згідно з договором оренди вони покладаються на орендаря, включають до складу його витрат.
При цьому так само, як і при обліку поліпшень власних ОЗ, підприємство не враховує будь-яких лімітів, а також балансової вартості основних засобів на початок року. Не враховується і вартість самого об'єкта оренди за даними бухобліку орендодавця.
До речі, облік поліпшень орендованого майна — це той єдиний випадок, коли поліпшення визнається в обліку як окремий об'єкт необоротних активів (пп. 5.2.7 П(С)БО 7) та обліковується на субрахунку 117. Такий об'єкт підлягає амортизації в порядку, визначеному пп. 5.2, пунктами 26 і 27 П(С)БО 7. При визначенні строків корисного використання такого необоротного активу, на нашу думку, слід виходити з визначеного договором оренди строку корисного використання об'єкта.
У разі дострокового припинення договору оренди відповідний об'єкт поліпшень підлягає списанню з балансу на витрати з урахуванням п. 34 П(С)БО 7. Водночас законодавство та/або договір оренди може передбачати повну або часткову компенсацію орендодавцем вартості поліпшень — у такому разі проводять відповідні розрахунки.
Нормативна база
- Методрекомендації №561 — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджені наказом Мінфіну від 30.09.2003 р. №561.
- МСБО 16 «Основні засоби» — Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 16 «Основні засоби».
- П(С)БО 7 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Мінфіну від 27.04.2000 р. №92.
- П(С)БО 14 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 14 «Оренда», затверджене наказом Мінфіну від 28.07.2000 р. №181.
- П(С)БО 16 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Мінфіну від 31.12.99 р. №318.
- Положення №102 — Положення про технічне обслуговування і ремонт дорожніх транспортних засобів автомобільного транспорту, затверджене наказом Мінтрансу України 30.03.98 р. №102.
Олексій КРАВЧУК, к. ю. н., доцент, аудитор