Питання обліку запасів

З початку 2015 р. сума податку на прибуток визначається на підставі даних бухгалтерського обліку. У зв'язку з цим податківці отримали право перевіряти правильність ведення бухобліку, правильність та повноту визначення доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування. Тож питання бухобліку стають дедалі актуальнішими. Розгляньмо деякі питання бухобліку виробничих запасів за П(С)БО.

Сфера застосування П(С)БО 9

Бухгалтерський облік запасів в Україні регламентовано П(С)БО 9, яке застосовується підприємствами, організаціями та іншими юридичними особами (далі — підприємства) незалежно від форм власності (крім бюджетних установ та підприємств, які відповідно до законодавства складають фінансову звітність за міжнародними стандартами фінансової звітності).

П(С)БО 9 не поширюється на незавершені роботи за будівельними контрактами, включаючи контракти з надання послуг, що безпосередньо пов'язані з ними, фінансові активи та поточні біологічні активи, якщо вони оцінюються за справедливою вартістю відповідно до П(С)БО 30, корисні копалини, якщо вони оцінюються за чистою вартістю реалізації відповідно до інших П(С)БО. Докладніше рекомендації з бухобліку запасів викладено у Методрекомендаціях №2, які теж не застосовуються у вищезгаданих випадках.

Визначення запасів

Згідно з п. 4 П(С)БО 9 запаси визначено як активи, які утримуються для подальшого продажу за умов звичайної господарської діяльності, перебувають у процесі виробництва з метою подальшого продажу продукту виробництва, утримуються для споживання під час виробництва продукції, виконання робіт та надання послуг, а також управління підприємством¹.

¹ Визначення запасів наведено у редакції, чинній з 01.01.2015 р.

З метою бухгалтерського обліку запаси поділяються на такі групи:

— сировину, основні й допоміжні матеріали, комплектуючі вироби та інші матеріальні цінності, що призначені для виробництва продукції, виконання робіт, надання послуг, розподілу, передачі, обслуговування виробництва й адміністративних потреб;

— незавершене виробництво у вигляді не закінчених обробкою і складанням деталей, вузлів, виробів та незакінчених технологічних процесів;

— готову продукцію, що виготовлена на підприємстві та призначена для продажу;

— товари у вигляді матеріальних цінностей, що придбані (отримані) та утримуються підприємством з метою подальшого продажу;

— малоцінні та швидкозношувані предмети, що використовуються протягом не більше одного року;

— поточні біологічні активи, якщо вони оцінюються за П(С)БО 9, а також сільськогосподарська продукція і продукція лісового господарства після її первісного визнання.

Ми спинимося на першій групі запасів — сировині, матеріалах, комплектуючих виробах та інших ТМЦ, що є виробничими запасами. У переважній більшості випадків виробничі запаси обліковують на рахунку 20 «Виробничі запаси» за видами запасів на відповідних субрахунках. У деяких випадках застосовують ще й рахунок 25 «Напівфабрикати», наприклад, коли напівфабрикати, крім використання у виробництві, реалізують іншим особам як готову продукцію.

Зверніть увагу: згідно з п. 3 р. І НП(С)БО 1 оборотні активи — це, зокрема, активи, призначені для реалізації чи споживання протягом операційного циклу чи протягом 12 місяців з дати балансу. Решта активів вважаються необоротними активами. Якщо термін перебування запасів на підприємстві перевищує 12 місяців з дати балансу, слід перевірити такі запаси на їх відповідність визначенню оборотного активу, а можливо, і критеріям визнання активом.

Стандартний цикл обліку запасів складається з таких етапів: 1) первісне визнання та оцінка запасів — під час їх оприбуткування; 2) оцінка запасів на кожну дату балансу; 3) оцінка запасів під час їх вибуття. Правильна оцінка запасів дає змогу дотримуватися принципу обачності¹, за яким оцінка запасів як активів не повинна бути завищеною. Якщо оцінка запасів на дату балансу проведена правильно, то відповідні статті балансу дадуть достовірну інформацію про вартість запасів як матеріальних активів, що контролюються підприємством. Якщо не проводити переоцінку запасів на дату балансу, то будуть перекручені значення відповідних статей балансу та величина доходів і витрат за звітний період (див. приклад 1). Так само і правильність первісної оцінки запасів та їх оцінки при вибутті теж впливають на суму доходів і витрат, що визнаватиметься під час переоцінки або списання (найголовніше — списання на собівартість виробленої, а отже, й реалізованої продукції), а отже, і на розмір фінансового результату до оподаткування.

¹ Цей принцип визначено у ст. 4 Закону України від 16.07.99 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

Первісне визнання виробничих запасів

Згідно з п. 5 П(С)БО 9, матеріали визнаються активом, якщо є ймовірність того, що підприємство отримає в майбутньому економічні вигоди, пов'язані з їх використанням, та їх вартість може бути достовірно визначена. У якому випадку матеріали можуть бути не визнані активом? Наприклад, під час інвентаризації складу було виявлено надлишки сировини, термін придатності якої закінчився. Якщо таку сировину вже не можна використати у виробництві, продати або отримати економічні вигоди іншим способом, то вона не визнається активом і не оприбутковується в обліку. Щодо вартості запасів, то її майже завжди можна визначити достовірно.

Пункт 2.1 Методрекомендацій №2 висуває додаткові критерії для визнання запасів активами — це перехід до підприємства ризиків і вигід, пов'язаних із правом власності на придбані (отримані) запаси або з правом господарського відання (оперативного управління), а також здійснення підприємством управління та контролю за запасами. Чи розширюють ці критерії норми пункту 5 П(С)БО 9? На нашу думку, ні. Поняття активу визначено у ст. 1 Закону про бухоблік як «ресурси, контрольовані підприємством у результаті минулих подій». Контроль активів зазвичай є неможливим без права власності або права господарського відання (оперативного управління) на них. А право власності передбачає володіння, користування та розпоряджання активами (ст. 317 ЦКУ), воно включає також вигоди і ризики від володіння майном (ст. 320, 322, 323 ЦКУ).

Як правило, виробничі запаси найчастіше придбаваються за плату. У цьому разі їх первісна вартість складається з таких витрат (п. 9 П(С)БО 9): суми, що сплачуються згідно з договором постачальнику за мінусом непрямих податків (як правило, це ПДВ та акцизний податок); суми ввізного мита (при імпорті запасів); суми непрямих податків у зв'язку з придбанням запасів, які не відшкодовуються підприємству (підприємство не є платником ПДВ); транспортно-заготівельні витрати. Якщо сума транспортно-заготівельних витрат узагальнюється на окремому субрахунку рахунків обліку запасів, вона щомісяця розподіляється між сумою залишку запасів на кінець звітного місяця та сумою запасів, що вибули (використані, реалізовані, безоплатно передані тощо) за звітний місяць¹; інші витрати, безпосередньо пов'язані з придбанням запасів і доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання із запланованою метою.

У разі якщо на момент оприбуткування запасів неможливо достовірно визначити їх первісну вартість, такі запаси можуть оцінюватися та відображатися за справедливою вартістю з наступним коригуванням до первісної вартості.

Понаднормові втрати і нестачі запасів, фінансові витрати, наприклад проценти за користування кредитом (за винятком фінансових витрат, які включаються до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до П(С)БО 31), витрати на збут; загальногосподарські та інші подібні витрати, які безпосередньо не пов'язані з придбанням і доставкою запасів та приведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання із запланованою метою, не включаються до первісної вартості запасів, а належать до витрат того періоду, в якому вони були здійснені (п. 14 П(С)БО 9). Також не включаються до первісної вартості запасів, а належать до витрат того періоду, в якому вони були здійснені, курсові різниці, які виникають у разі здійснення розрахунків з іноземними постачальниками за одержані запаси та витрати, пов'язані з придбанням іноземної валюти для оплати вартості запасів.

Оцінка запасів на дату балансу

За принципом обачності підприємство має відображати запаси в бухобліку і звітності за найменшою з двох оцінок: первісною вартістю або чистою вартістю реалізації (п. 24 П(С)БО 9). Чиста вартість реалізації застосовується тоді, коли на дату балансу ціна запасів знизилася або вони зіпсовані, застаріли чи іншим чином втратили первісно очікувану економічну вигоду. Різниця між первісною вартістю запасів та їх чистою вартістю реалізації списується до складу витрат звітного періоду (п. 27 П(С)БО 9)².

¹ Приклади розподілу транспортно-заготівельних витрат наведені в додатку до П(С)БО 9.

² Приклад визначення чистої вартості реалізації запасів наведено у додатку 2 до Методрекомендацій №2.

Під час продажу уцінених запасів (якщо їх неможливо використати за призначенням і підприємство вирішило їх просто продати за зниженою ціною) цілком можлива ситуація, коли ціна їх продажу буде нижчою від ціни придбання. У цьому разі під час продажу відповідно до п. 188.1 ПКУ слід донарахувати податкові зобов'язання з ПДВ виходячи з ціни придбання. Суму таких податкових зобов'язань підприємству доведеться списати за рахунок інших операційних витрат, тобто воно несе не лише витрати внаслідок знецінення запасів, а й витрати у сумі донарахованого ПДВ, що припадає на ці витрати. Так само донараховується ПДВ за нормою п. 198.5 ПКУ, якщо уцінені запаси зовсім не будуть використані в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника ПДВ, а будуть списані.

Приклад 1 У звітному році підприємство придбало партію сировини на суму 12000 грн, у т. ч. ПДВ — 2000 грн. Вартість без ПДВ — 10000 грн. У процесі зберігання ця партія була частково зіпсована, внаслідок чого стала непридатною для виробництва продукції, але може бути реалізована для використання з іншою метою. Це потребує її оцінки на дату балансу за чистою вартістю реалізації, яка в цьому разі буде меншою за первісну вартість. Чиста вартість реалізації цієї партії становить 7000 грн без ПДВ. Отже, зниження вартості сировини внаслідок її псування — це витрати підприємства у тому періоді, в якому запаси були зіпсовані, що підтверджується актом уцінки. Після уцінки вартість сировини, яка обліковується на субрахунку 201, дорівнюватиме чистій вартості реалізації. У наступному звітному році¹ цю сировину було реалізовано за 8400 грн з ПДВ, що нижче від ціни її придбання. За умовами прикладу сума донарахованих податкових зобов'язань з ПДВ становить: (10000 - 7000) х 20% = 600 грн. Оскільки сировину продано за ціною, що дорівнює її обліковій вартості, то фінансовий результат від такої операції буде нульовим.

¹ Оскільки звітним періодом для нарахування податку на прибуток для більшості підприємств буде рік, у прикладах умовно показано операції у різних звітних роках.

Якби підприємство вчасно не уцінило зіпсовані запаси, воно занизило би свої витрати в першому звітному році, тому що не списало частину вартості запасів, та завищило б суму своїх витрат у другому звітному році на: 10000 - 7000 = 3000 грн, а відповідно, було б занижено показник фінансового результату до оподаткування. У цьому разі в наступному звітному році слід було би списати собівартість сировини у сумі, що дорівнює її первісній вартості — 10000 грн, і тоді збиток у розмірі 3000 грн було би відображено несвоєчасно.

Облік цих операцій показано в таблиці 1.

Таблиця 1

Облік уцінки запасів

Таблиця 2

Інформація про закупівлю та списання сировини у І півріччі 2015 р.

Оцінка вибуття запасів

Пунктом 16 П(С)БО 9 визначено кілька методів оцінки запасів, зокрема, при відпуску запасів у виробництво: ідентифікованої собівартості відповідної одиниці запасів, середньозваженої собівартості, собівартості перших за часом надходження запасів (ФІФО), нормативних затрат. Метод оцінки запасів за ціною продажу при списанні запасів у виробництво не застосовується. Для всіх одиниць бухгалтерського обліку запасів, що мають однакове призначення та однакові умови використання, застосовується лише один із наведених методів. Це означає, що, наприклад, не можна списувати одну партію сировини за методом середньозваженої собівартості, а іншу партію цієї сировини — за методом ФІФО. Методи оцінки, що їх підприємство обирає для оцінки різних груп запасів, зазначаються в наказі про облікову політику.

Найточнішим методом є метод ідентифікованої собівартості відповідної одиниці запасів. Він дозволяє точно оцінити вартість запасів, що вибули у звітному періоді, та відповідно вартість залишку запасів, що залишаються на складах на дату балансу.

Застосування методу середньозваженої собівартості дозволяє нівелювати вплив коливання вартості запасів однакового призначення та однакових умов використання. Наприклад, якщо протягом звітного періоду закупівельні ціни на відповідні запаси збільшуються, то партії запасів, придбані за нижчими цінами на початку звітного періоду, матимуть первісну вартість нижчу, ніж партії запасів, придбані пізніше. Метод середньозваженої собівартості дозволяє списати дешевші та дорожчі партії за середньою ціною. При цьому залишок запасів виявляється оціненим теж за середньою ціною.

Завдяки методу ФІФО можна сформувати вартість залишку запасів переважно за тими цінами, за якими були придбані останні партії запасів, тобто залишок запасів буде оцінено за «свіжішими» цінами: коли ціни зростають, залишок буде оцінено дорожче, а коли знижуються — дешевше. В умовах, коли закупівельні ціни на запаси постійно зростають, метод ФІФО також допомагає уникнути ситуації, коли готова продукція буде продана за цінами, нижчими від її собівартості, адже на виробництво будуть списані запаси, що надійшли раніше та мають меншу собівартість.

При застосуванні методу нормативних витрат до уваги беруться нормальні обсяги витрат на одиницю продукції, сировини та матеріалів, використання трудових ресурсів, звичайна ефективність і завантаження потужностей. Норми слід регулярно перевіряти та коригувати за потреби.

Далі на умовному прикладі проілюструємо різницю між методом середньозваженої собівартості та методом ФІФО в умовах зростання цін на запаси.

Приклад 2 Протягом звітного місяця підприємство закупило сім партій сировини за різними цінами — всього 1790 шт. на загальну суму 21480 грн без ПДВ (див. таблицю 2). За цей самий місяць на виробництво продукції було витрачено 1000 шт. сировини.

За методом середньозваженої собівартості собівартість 1 шт. сировини становить: 21480 грн : 1790 шт. = 12 грн/шт. Відповідно, вартість витраченої сировини становить: 12 грн/шт. х 1000 шт. = 12000 грн, а вартість залишку сировини (1790 шт. - 1000 шт. = 790 шт.) становить: 21480 грн - 12000 = 9480 грн (12 грн/шт. х 790 шт. = 9480 грн).

За методом ФІФО списуються перші чотири партії повністю — це 910 шт. (430 + 150 + 200 +130), а також 90 шт. із п'ятої партії. Загальна вартість цих партій становить: (3870 + 1500 + 2200 + 1560) грн + (90 шт. х 13 грн) = 10300 грн, що на 1700 грн менше, ніж вартість цієї самої сировини, визначена за методом середньозваженої собівартості. Вартість залишку сировини при списанні за методом ФІФО становить: 21480 - 10300 = 11180 грн.

Нормативна база

• ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
• ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. №435-IV.
• НП(С)БО 1 — Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затверджене наказом Мінфіну від 07.02.2013 р. №73.
• П(С)БО 9 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджене наказом Мінфіну від 20.10.99 р. №246.
• П(С)БО 30 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 30 «Біологічні активи», затверджене наказом Мінфіну від 18.11.2005 р. №790.
• П(С)БО 31 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 31 «Фінансові витрати», затверджене наказом Мінфіну від 28.04.2006 р. №415.
• Методрекомендації №2 — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку запасів, затверджені наказом Мінфіну від 10.01.2007 р. №2.

Юлія ЄГОРОВА, «Дебет-Кредит»