Імпорт послуг

Діяльність з надання послуг іноземними контрагентами українським підприємствам є одним із видів зовнішньоекономічної діяльності (далі — ЗЕД). До таких послуг належать: виробничі, транспортно-експедиційні, страхові, консультаційні, маркетингові, експортні, управлінські, облікові, аудиторські, юридичні та інші, не заборонені законами України. Про особливості обліку таких послуг піде мова у статті.

Документальне оформлення

Є певні вимоги до документального оформлення операцій із ЗЕД. Договір із постачальником послуг — нерезидентом слід укладати у письмовій формі, якщо інше не передбачено міжнародними договорами України або законом (ст. 6 Закону про ЗЕД). При складанні зовнішньоекономічного договору треба керуватися Положенням №201. Крім інших умов, договір повинен містити інформацію про валюту контракту, ціну та загальну вартість, умови платежів, врегулювання спорів у судовому порядку, скріплюватися підписами сторін.

Зверніть увагу! Ми звикли, що зовнішньоекономічний договір повинен бути підписаний сторонами та скріплений печаткою. Проте, згідно з ч. 1 ст. 181 ГКУ, печатка не є обов'язковим атрибутом господарського, в т. ч. зовнішньоекономічного, договору, а отже, підпис уповноважених осіб буде достатнім атрибутом, що свідчить про його укладення. Але згідно з ч. 2 ст. 207 ЦКУ обов'язковість скріплення операції печаткою може бути визначена за письмовою домовленістю сторін договору.

Імпорт послуг, на відміну від імпорту товарів, митною декларацією не оформляється. Двосторонній акт про надання послуг (виконання робіт) скріпляється підписами сторін договору, а також, за домовленістю, і печаткою. Затвердженої форми такого акта немає, проте, для того щоб підтверджувати факт здійснення господарської операцій, він повинен відповідати вимогам, установленим ст. 9 Закону про бухоблік щодо обов'язкових реквізитів первинного документа. Рекомендуємо подбати про це заздалегідь та погоджувати форму акта з партнером на етапі підписання договору. Якщо такий акт складається іноземною мовою, він повинен бути перекладений (п. 1.3 Положення №88). Також такий акт може бути оформлений (як і відповідний договір) двома мовами — українською та мовою країни нерезидента (або англійською).

Валютний контроль

У яких випадках операція з імпорту послуг підлягатиме валютному контролю? Критерій простий: якщо наданню послуг передує передоплата, то така господарська операція підлягає валютному контролю. Така авансова оплата має бути закрита (оформленим актом про надання послуги, документами на повернення передоплати тощо) протягом 90¹ календарних днів з моменту оплати (ст. 2 Закону про розрахунки в інвалюті).

Зверніть увагу! Згідно з абз. 1 п. 4 постанови НБУ від 30.12.2003 р. №597, якщо загальна вартість послуг за договором перевищує 25000 євро або еквівалент цієї суми в іншій валюті за офіційним курсом гривні до іноземних валют, установленим НБУ на день укладення договору, обов'язково слід отримати акт цінової експертизи Державного інформаційно-аналітичного центру моніторингу зовнішніх товарних ринків, що засвідчує відповідність контрактних цін на послуги, які є предметом договору, кон'юнктурі ринку. Акт має бути наданий до обслуговуючого банку — інакше здійснити оплату такому контрагентові неможливо.

Бухгалтерський облік

Порядок відображення в бухобліку операцій в іноземній валюті регулюється П(С)БО 21. Оскільки вартість послуг, придбаних у нерезидента, зазвичай встановлюється в іноземній валюті, то її слід перерахувати в гривні. При цьому: якщо була передоплата — за курсом НБУ на дату такої оплати, а якщо першою операцією є постачання послуг нерезидентом — за курсом НБУ на дату придбання послуг (тобто на дату оформлення відповідного акта) (п. 5, 6 П(С)БО 21). Для розрахунків береться курс НБУ на початок дня.

Крім того, за статтями зобов'язань в іноземній валюті, які будуть погашені у фіксованій (або визначеній) сумі грошей чи їх еквівалентів (монетарні статті балансу), слід визначати курсові різниці на дату балансу та дату здійснення господарської операції в її межах або за всією монетарною статтею конкретної госпоперації (згідно з обліковою політикою). Щодо імпорту послуг такими монетарними статтями можуть бути кредиторська заборгованість резидента — одержувача послуг (яка виникає, якщо першою подією було підписання акта про надані послуги), сума іноземної валюти, придбаної для оплати послуг нерезидента тощо.

При цьому для визначення курсових різниць на дату балансу застосовується валютний курс на кінець дня, а при визначенні курсових різниць на дату здійснення господарської операції — валютний курс на початок дня дати операції. Крім того, підприємство може провести перерахунок залишків на кінець дня, за якими протягом дня здійснювалися господарські операції, із застосуванням валютного курсу, встановленого на кінець цього дня.

Зверніть увагу! C 31.03.2015 р. курс НБУ протягом одного дня не змінюється (п. 9 Положення №496).

Витрати

Нагадаємо, що до 01.01.2015 р. діяли певні обмежень для включення вхідних послуг від партнерів-нерезидентів до складу податкових витрат. Наприклад, витрати на придбання у нерезидента послуг з консалтингу, маркетингу, реклами включалися до витрат у межах 4% доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за рік, що передує звітному. Як змінилася ситуація в 2015 р.? Чи треба коригувати фінансовий результат до оподаткування великим платникам податків (річний оборот за 2014 рік — понад 20 млн грн) на суму послуг, наданих нерезидентами?

Відповідно до пп. 140.5.4 ПКУ, у разі здійснення коригувань бухгалтерського прибутку фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується на суму 30% вартості послуг (крім операцій, визнаних контрольованими відповідно до ст. 39 ПКУ², і роялті (тут також свої вимоги за нормами пп. 140.5.5 ПКУ), придбаних у нерезидентів (у т. ч. нерезидентів — пов'язаних осіб), зареєстрованих у державах (на територіях), зазначених у пп. 39.2.1.2 ПКУ³. Щодо іншого придбані від нерезидентів послуги відображаються у складі оподатковуваного прибутку за правилами бухгалтерського обліку.

¹ Згідно з п. 1 Постанови №160.

² Це тема, що потребує окремої уваги. У цій статті не розглядається.

³ Включених до Переліку держав (територій), у яких ставки податку на прибуток (корпоративний податок) на 5 і більше процентних пунктів нижчі, ніж в Україні, затвердженого розпорядженням КМУ від 25.12.2013 р. №1042-р.

До складу витрат потрапляють також курсові різниці, комісійні банку при купівлі або конвертації валюти (якщо такі мали місце) та комісії банку при списанні коштів на користь нерезидентів.

Зверніть увагу! З 01.01.2015 р. пенсійний збір при купівлі валюти сплачують лише фізичні особи, які здійснюють операції з купівлі інвалюти в готівковій формі (крім операцій з купівлі інвалюти для погашення кредитів). Юридичні особи, що здійснюють операції з купівлі інвалюти, збір до Пенсійного фонду не сплачують.

ПДВ: місце постачання

Порядок оподаткування ПДВ послуг, отриманих від нерезидента, має свою специфіку. Як правильно визначити об'єкт і базу оподаткування ПДВ, нарахувати ПЗ та ПК за такими послугами? Визначальним критерієм для правильного обліку таких послуг є місце постачання. Як відомо, об'єктом оподаткування ПДВ, зокрема, є операції з постачання послуг на митній території України (пп. «б» п. 185.1 ПКУ). Згідно із загальним правилом, установленим п. 186.4 ПКУ, місцем постачання послуг є місце реєстрації постачальника, крім операцій, зазначених у пунктах 186.2 і 186.3 ПКУ. Таким чином, якщо послугу надає нерезидент, то вона не є об'єктом оподаткування ПДВ, бо місце реєстрації нерезидента перебуває за межами України. Але повернімося до встановлених п. 186.2 та 186.3 винятків. Проаналізувавши зазначені в цих пунктах норми, доходимо висновку, що такі винятки стосуються здебільшого господарських операцій, пов'язаних з імпортом послуг. Не будемо їх перераховувати, але наведемо такий приклад. Нерезидент надає послуги інжинірингового характеру, пов'язані з об'єктом нерухомості, який розміщується за межами митної території України. Місцем поставки придбаних інжинірингових послуг підприємством-резидентом вважатиметься місце поставки їх на митній території України, тому що такі послуги зазначені в пп. «в» п. 186.3 ПКУ. А місцем постачання згаданих у цьому підпункті послуг вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб'єкт господарювання, або — у разі відсутності такого місця — місце постійного чи переважного його проживання. Отже, місце постачання послуг визначається за спеціальними правилами, встановленими в ст. 186 ПКУ, тож для визначення місця постачання слід аналізувати, яка саме послуга отримується у нерезидента.

Зверніть увагу! До послуг, визначених у пп. 195.1.3 ПКУ, застосовується ставка 0%. До них належать, наприклад, міжнародне перевезення пасажирів та вантажів (пп. «а» пп. 195.1.3 ПКУ), послуги, що передбачають роботи з рухомим майном, попередньо ввезеним в Україну для виконання таких робіт, із зобов'язанням подальшого вивезення (пп. «б» пп. 195.1.3 ПКУ).

Якщо місце постачання послуг за ст. 186 ПКУ визначено за межами митної території України, то такі послуги, надані нерезидентом, не оподатковуються ПДВ та не відображаються в податковій декларації з ПДВ.

ПДВ: база і ставка оподаткування

Якщо місцем постачання послуг, за правилами ст. 186 ПКУ, є митна територія України, то застосовується ставка ПДВ 20% (п. 208.2 ПКУ). При цьому базою оподаткування є договірна (контрактна) вартість таких послуг, перерахована в національну валюту за валютним (обмінним) курсом НБУ на дату виникнення податкових зобов'язань (п. 190.2 ПКУ). ПЗ з ПДВ при імпорті послуг виникає за правилом першої події (на відміну від імпорту товарів, коли ПЗ виникає лише у момент їх ввезення на митну територію України) (п. 187.8 ПКУ).

Сплату ПДВ за імпортними послугами, місцем отримання яких є територія України, повинен здійснювати одержувач таких послуг, який у цьому разі є податковим агентом (п. 180.2 ПКУ).

Зверніть увагу! Байдуже, чи є одержувач послуг від нерезидента платником ПДВ. Якщо одержувач послуг не зареєстрований платником ПДВ, то ПН він не складає (п. 208.4 ПКУ). Проте він повинен скласти спеціальний розрахунок — «Розрахунок податкових зобов'язань, нарахованих отримувачем послуг, не зареєстрованим як платник податку на додану вартість, які постачаються нерезидентами, у тому числі їх постійними представництвами, не зареєстрованими платниками податків, на митній території Україні»¹, який надається до податкового органу протягом 20 календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного місяця, в якому відбулося нарахування ПЗ за імпортом послуг. Задекларована сума ПЗ з ПДВ підлягає сплаті до бюджету протягом 10 календарних днів з дня закінчення 20-денного терміну. Право на податковий кредит за такою сумою у неплатника ПДВ не виникає.

¹ За формою згідно з Порядком №966.

Якщо одержувач послуг від нерезидента є платником ПДВ, то він повинен оформити ПН (див. таблицю 1) в одному примірнику та зареєструвати її в ЄРПН. На підставі цієї ПН він відображає ПЗ з ПДВ у рядку 7 декларації з ПДВ у періоді виникнення зобов'язання.

Таблиця 1

Правила заповнення ПН за послугами від нерезидента

При цьому право на ПК виникне (п. 198.2 і п. 208.2 ПКУ) в такому періоді, якщо:

ПН зареєстрована у строк — у періоді складання такої ПН;

ПН зареєстрована з порушенням строків — у періоді реєстрації такої ПН.

У декларації з ПДВ такий ПК відображається в рядку 12.4, а ПЗ з ПДВ — в рядку 7.

Отже, в декларації з ПДВ в одному звітному періоді відображаються ПЗ і ПК з ПДВ, нарахованого виходячи з вартості послуг нерезидента.

Приклад 01.04.2015 р. підприємство здійснило нерезиденту попередню оплату за консультаційні послуги. Вартість послуг — 10000 дол. США. Курс НБУ — 23,45 грн/USD. 06.04.2015 р. підписано акт наданих послуг на цю суму. Курс НБУ — 23,30 грн/USD.

Відображення операцій показано у таблиці 2.

Таблиця 2

Відображення в обліку отримання послуг від нерезидента за передоплатою (за умовами прикладу)

Олександра ОЛЕФІРЕНКО, «Дебет-Кредит»