Експортні операції: валютні питання

Про експортні операції ми вже писали неодноразово. Але життя часто підкидає різноманітні ситуації, в яких доводиться приймати нестандартні рішення. То курс національної валюти різко змінюється, то регулятори щось підрегулюють у черговий раз... У цій статті поговоримо про особливості експортних операцій в умовах сьогодення.

Бухгалтерський облік експортних операцій

Особливості бухобліку експортних операцій зумовлені лише тим, що вони виражені в іноземній валюті, що спричиняє виникнення курсових різниць. У всьому іншому експортна операція обліковується як звичайна реалізація товарів (продукції¹). З експортними операціями пов'язані й операції обов'язкового продажу частини валютної виручки, отриманої від таких операцій. Утім, експортер за бажанням може продати і всю свою валютну виручку, щоб отримати гривні для подальших операцій. Як правило, експортна операція складається з таких елементарних операцій: відвантаження товару експортером — резидентом України, надходження оплати за товар (валютної виручки), обов'язковий та добровільний продаж валютної виручки на МВРУ. Перші дві операції можуть відбуватися у будь-якій послідовності, від чого і залежатиме облік курсових різниць.

Доходи від продажу товарів або продукції на експорт обліковують згідно з П(С)БО 15 та відображають на рахунку 70, на субрахунках 701 або 702. Оскільки експортна ставка ПДВ становить 0%, то проведення з нарахування податкових зобов'язань з ПДВ, звичайне під час продажу покупцям-резидентам, — Д-т 701 (702) К-т 641 — у разі експорту не здійснюється.

Якщо першою подією є відвантаження товару покупцю, то дохід згідно з п. 5 П(С)БО 21 визнається за офіційним курсом гривні на початок того дня, коли товар було передано покупцю згідно з базисними умовами поставки (відповідно до правил «Інкотермс»², які визначають обов'язки контрагентів щодо поставки товару і встановлюють момент переходу ризиків від однієї сторони до іншої, а також конкретний строк поставки товару (окремих партій товару).

¹ Усе, що сказано у цій статті про експорт товарів, повною мірою стосується й експорту власної продукції.

² Інкотермс — Офіційні правила тлумачення торговельних термінів Міжнародної торгової палати.

Офіційний курс гривні до іноземних валют встановлюється НБУ згідно з Положенням №496, до якого внесено зміни, що набрали чинності з 31.03.2015 р. Так, згідно з п. 9 Положення №496, офіційний курс гривні до іноземних валют, зазначених в абзаці другому п. 2 Положення №496 (у т. ч. до долара США, євро та російського рубля), починає діяти наступного робочого дня після дня встановлення. До 31.03.2015 р. офіційний курс гривні діяв з часу його встановлення, внаслідок чого до пунктів 5 та 6 П(С)БО 21 були внесені відповідні зміни: підприємствам належало використовувати офіційний курс гривні на початок дня. В умовах дії змін до Положення №496 поняття «курс на початок дня» де-факто означає офіційний курс, що був установлений «вчора на сьогодні» за новими правилами.

При цьому заборгованість покупця, яка погашатиметься іноземною валютою, є монетарною статтею балансу, а отже, за нею виникають інші операційні доходи або витрати у вигляді курсових різниць (див. нижче).

Якщо першою подією є передоплата, то на момент її отримання підприємство-експортер доходи від такої операції не відображає (п. 6.4 П(С)БО 15). Заборгованість перед контрагентом-нерезидентом перерахунку на кінець звітного періоду не підлягає, бо є немонетарною статтею (див. нижче). Такі доходи відображатимуть у момент переходу до покупця права власності на товар, але за офіційним курсом гривні на дату отримання передоплати.

Витрати за експортними операціями обліковуються за правилами П(С)БО 16 та складаються з собівартості товарів (продукції) та інших витрат, що безпосередньо пов'язані з такими операціями, зокрема вивізне мито, оплата послуг сторонніх організацій, транспортні витрати тощо. Експортні операції з підакцизними товарами звільнені від акцизного податку згідно з пп. 213.2.1 ПКУ.

Курсові різниці

Порядок відображення курсових різниць у бухгалтерському обліку регулюється П(С)БО 21. Головне, що треба визначити для обліку курсових різниць, які виникають при експортних операціях, — це те, до якої статті балансу належатимуть заборгованості, що виникають під час експортних операцій, — до монетарної чи немонетарної.

Монетарна заборгованість — це заборгованість, яку планується погашати коштами: зокрема, це заборгованість іноземного покупця перед експортером за відвантажений йому товар. За правилами п. 8 П(С)БО 21, монетарні статті балансу підлягають перерахунку в гривні на дату балансу і на дату здійснення господарської операції — оплати. Оскільки в цьому разі буде отримано валюту, причому на дату відвантаження товару експортеру ще не відомий курс, за яким ця валюта буде перерахована у гривні, то внаслідок цього і виникають курсові різниці.

Додатні або від'ємні курсові різниці в цьому разі будуть іншими операційними доходами або витратами. Відповідно, обліковують їх на субрахунках 714 або 945 відповідно.

Немонетарна заборгованість — це така заборгованість, яку планується погашати шляхом відвантаження товарів — тобто заборгованість експортера перед іноземним покупцем, який здійснив передоплату за товар. Оскільки кошти для такої операції не потрібні (бо вони вже отримані), курсові різниці не виникатимуть, а валютний аванс перераховується у гривні один раз — на дату його отримання.

Продаж валютної виручки

Валютна виручка експортерів останнім часом постійно привертає до себе увагу регулятора. НБУ вимагає обов'язкового продажу частини отриманої валютної виручки — вже наступного робочого дня після її отримання. Згідно з п. 2 Постанови №160, валютна виручка підлягає обов'язковому продажу на МВРУ, але не вся, а тільки 75%. Вимога щодо обов'язкового продажу поширюється на надходження в іноземній валюті 1-ї групи Класифікатора іноземних валют, а також у російських рублях.

Уповноважений банк зобов'язаний попередньо зараховувати надходження в іноземній валюті, на які поширюється вимога щодо обов'язкового продажу, на окремий аналітичний рахунок балансового рахунку 2603 «Розподільчі рахунки суб'єктів господарювання» (далі — розподільчий рахунок). Продається валюта без доручення клієнта та виключно наступного робочого дня після дня зарахування таких надходжень на розподільчий рахунок. У зв'язку з цим виникають запитання про те, коли визнавати валютну виручку: на дату її зарахування на розподільчий рахунок чи на наступний день, коли 75% валюти продано, а 25% зараховано на поточний валютний рахунок? Це питання виникло давно, але досі не вирішене однозначно¹.

¹ До цієї проблематики «ДК» звертався у №48/2014 у статті «Послуги нерезиденту — курс для обліку». У листі ДФСУ у Сумській області від 12.01.2015 р. №140/Б/18-28-17-0214 податковий орган схиляється до думки, що валютна виручка визнається у момент зарахування валюти на поточний рахунок.

Результат операції з продажу валютної виручки (додатна або від'ємна різниця) відображається на субрахунках 711 «Дохід від купівлі-продажу іноземної валюти» або 942 «Витрати на купівлю-продаж іноземної валюти».

Приклад Підприємство — платник податку на прибуток та ПДВ 02.03.2015 р. відвантажило товари на експорт на суму 1000 євро, оформлено митну декларацію. На 31.03.2015 р. товар ще не оплачено. Офіційний курс гривні до євро на дату відвантаження товару — 27,9 грн/євро, а на 31.03.2015 р. — 25,4 грн/євро (курси умовні). Заборгованість іноземного покупця була погашена 06.04.2015 р., офіційний курс на цю дату становив 26,8 грн/євро.

На дату переходу права власності на товар до покупця-нерезидента (умовно за договором це дата відвантаження товару) підприємство-експортер визнає дохід від реалізації товарів у сумі: 1000 євро х 27,9 грн/євро = 27900 грн. У зв'язку з тим що на кінець звітного кварталу монетарну заборгованість нерезидент не погасив, експортер повинен визначити курсову різницю за такою дебіторською заборгованістю: 1000 х (25,4 - 27,9) = -2500 грн. Оскільки результат розрахунку є від'ємним, то експортер повинен визнати витрати від курсової різниці (за субрахунком 945).

Експортер визнає надходження валютної виручки за датою її надходження на розподільчий рахунок. На момент погашення заборгованості експортер також розраховує курсову різницю: 1000 х (26,8 - 25,4) = 1400 грн. У зв'язку з тим що виникла додатна курсова різниця, слід визнати дохід у сумі 1400 грн (за субрахунком 714).

Обов'язковий продаж 75% валютної виручки відбувся наступного дня після її надходження на розподільчий рахунок — 07.04.2015 р. за комерційним курсом 27,0 грн/євро, офіційний курс на цей день — 26,5 грн/євро.

Облік цих операцій показано в таблиці.

Таблиця

Облік експорту товарів на умовах післяплати

Юлія ЄГОРОВА, «Дебет-Кредит»