Курсові різниці в обліку комісіонера

Договори комісії часто застосовуються резидентами в зовнішньоекономічній діяльності (далі — ЗЕД). Але операції за ними, як правило, здійснюють в іноземній валюті, що призводить до виникнення курсових різниць. Тож чи повинен комісіонер-резидент враховувати такі курсові різниці у власному податковому та бухгалтерському обліку і як це зробити, розповімо далі.

Основні правила роботи за договором комісії

Перш ніж розглядати відображення в обліку операцій за договором комісії, коротко нагадаємо основні правила роботи за таким договором. Адже відображення в обліку цих операцій прямо залежить від того, які доходи та зобов'язання виникають у комісіонера за законом. Розгляньмо найпоширеніший варіант договору комісії, за яким предметом договору є товари.

Згідно зі ст. 1011 ЦКУ, за договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов'язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента. Отже, згідно з цією нормою, всі цивільно-правові дії, що їх комісіонер здійснює для замовника за договором комісії, він повинен оформляти від свого (комісіонера) імені. При цьому комісіонер має право на відшкодування будь-яких витрат, що їх він поніс у зв'язку з виконанням такого замовлення (ст. 1024 ЦКУ).

Згідно зі ст. 1013 ЦКУ, комітент повинен виплатити комісіонерові плату в розмірі та порядку, встановлених у договорі комісії. Також, згідно з ч. 3 ст. 1012 ЦКУ, істотними умовами договору комісії, за якими комісіонер зобов'язується продати або купити майно, є умови про це майно та його ціну. Отже, за договором комісії виконавець (комісіонер) працює на власний інтерес та вигоду і просто чітко виконує поставлене перед ним завдання, за що отримує оплату, заздалегідь обумовлену договором.

Наприклад, якщо договором комісії передбачено, що комісіонер повинен продати певну партію товару за 10000 грн, саме за таку ціну цей товар має бути реалізовано комісіонером. Якщо він знайде покупця за вигіднішими умовами і зможе продати товар, скажімо, за 15000 грн, це не заборонено, але додаткову виручку комісіонер не може залишити в себе, бо вона належить комітенту (ч. 2 ст. 1014 ЦКУ). Якщо ж комісіонер не може продати товар за ціною 10000 грн, але знайшов покупця, який згоден придбати такий товар за 7000 грн, то має узгодити зменшення ціни продажу з комітентом. Інакше йому доведеться сплачувати за реалізований товар комітенту встановлені договором 10000 грн, а понесені збитки (різницю в 3000 грн) списувати за власний рахунок (ч. 3 ст. 1017 ЦКУ).

Майно, придбане комісіонером за рахунок комітента, є власністю комітента (ст. 1018 ЦКУ). Таке саме правило встановлено і щодо майна, переданого комісіонеру комітентом для продажу, — воно залишається власністю комітента до моменту такого продажу.

Після вчинення правочину за дорученням комітента комісіонер надає комітентові звіт і передає йому все одержане за договором комісії (ч. 1 ст. 1022 ЦКУ). Типової форми звіту немає, а отже, він може бути складений у довільній формі або за формою, обумовленою договором комісії. Чіткі строки подання звіту комісіонером ЦКУ теж не встановлені, тож період, протягом якого комісіонер повинен його надати, варто встановити договором комісії. Проте строк, протягом якого комітент повинен розглянути звіт, становить 30 днів із дня його отримання (ч. 2 ст. 1022 ЦКУ). Зверніть увагу, що такий звіт не є первинним документом щодо надання комісіонером зазначених послуг, тож, крім нього, про надання послуг комісіонер також складає акт.

Розгляньмо бухгалтерський та податковий облік зазначених операцій за умови, якщо комітент і комісіонер — це резиденти України, а от покупець або постачальник товарів є нерезидентом.

Бухгалтерський облік у комісіонера

Обов'язок ведення бухгалтерського обліку встановлено, як відомо, лише для юридичних осіб. Отже, підприємців-комісіонерів ця частина статті не стосується.

Якщо договір комісії укладено на продаж товарів, то передані комітентом товари обліковують на позабалансовому рахунку комісіонера 024 «Товари, прийняті на комісію» за ціною подальшої реалізації. Курсові різниці за такими товарами не виникають, оскільки вони, по-перше, не є статтею балансу комісіонера, по-друге, активи в балансі є немонетарними статтями, за якими курсові різниці виникати не можуть узагалі. Аналогічно обліковує комісіонер і товари, придбані за завданням комітента (за ціною придбання).

Реалізують комісійні товари у ЗЕД на підставі відповідного договору із нерезидентом-покупцем. І тут уже спрацьовує специфіка договорів комісії: перш ніж передати комітенту виручку від такої реалізації, комісіонер повинен її отримати на власний валютний рахунок. Зверніть увагу: згідно з Постановою №160, валютні кошти, які надійшли з-за кордону комісіонеру, не підлягають обов'язковому продажу, і комісіонер зобов'язаний переслати всю суму такої валюти комітенту (а вже в уповноваженому банку комітента відбувається обов'язковий продаж такої валютної виручки). Утім, кошти, що зараховуються на валютний рахунок або списуються з валютного рахунку комісіонера, хоча фактично і належать комітенту, обліковуються як власні кошти комісіонера (при цьому визнається заборгованість перед комітентом, яку слід такими коштами погасити, причому в іноземній валюті, якщо ціна товару зазначена в договорі комісії в такій валюті).

А отже, в бухгалтерському обліку комісіонера на дату балансу, а також на дату здійснення господарської операції — перерахування коштів — виникає курсова різниця за монетарною статтею балансу — валютні кошти на рахунку в банку. Якщо першою подією за договором із нерезидентом є відвантаження (експорт) таких товарів, то, в разі якщо нерезидент має заплатити за такий товар іноземною валютою, така дебіторська заборгованість нерезидента перед комісіонером (від імені якого відбувається реалізація товарів) теж є монетарною статтею балансу. І комісіонеру-юрособі доведеться вести облік курсових різниць і за нею.

Якщо договір комісії передбачає придбання товарів на замовлення комітента за кордоном, постає питання про забезпечення комісіонера валютою для виконання договору. Проте розрахунки в іноземній валюті на митній території України без індивідуальної ліцензії НБУ заборонено. Тож комітент-резидент може забезпечити комісіонера-резидента лише коштами в національній валюті, а він їх використає на придбання іноземної валюти. Тобто сума забезпечення комітентом витрат комісіонера до виникнення курсових різниць не спричиниться. А от валюта, придбана за рахунок такого забезпечення, — це монетарна стаття балансу, так само як і кредиторська заборгованість, у разі якщо першою подією за договором із нерезидентом-постачальником є постачання (імпорт) товарів. Товари, отримані за таким договором, сума передоплати за договором, витрати на розмитнення товарів, якщо їх несе комісіонер, — це або немонетарні статті балансу, або вони виникають у національній валюті, тож до виникнення курсових різниць не спричинюються.

Як обчислювати курсові різниці за правилами бухгалтерського обліку, встановлено П(С)БО 21. Так, за п. 5 П(С)БО 21, операції в іноземній валюті під час первісного визнання відображають у валюті звітності шляхом перерахунку суми в іноземній валюті із застосуванням валютного курсу на початок дня дати здійснення операції (дати визнання активів, зобов'язань, доходів та витрат). Підприємство може операції з безготівкових розрахунків в іноземній валюті відображати у валюті звітності у сумі, визначеній у документах банку, з урахуванням особливостей застосування банком валютного курсу на дату здійснення операції, якщо це не суперечить вимогам податкового та митного законодавства щодо застосування валютного курсу. Отже, в тому, що стосується одержаної та перерахованої комітенту суми виручки й оплати за товари, перерахованої нерезиденту, комісіонер може визначити таку суму за власною обліковою політикою або за курсом на початок дня, або за курсом, зазначеним у банківській виписці.

Згідно з п. 8 П(С)БО 21, курсові різниці за монетарними статтями в іноземній валюті визначають на дату балансу, а також на дату здійснення господарської операції в її межах або за всією статтею (відповідно до облікової політики). Для визначення курсових різниць на дату балансу застосовують валютний курс на кінець дня дати балансу. При визначенні курсових різниць на дату здійснення господарської операції застосовують валютний курс на початок дня дати здійснення операції. Підприємство може зробити перерахунок залишків на кінець дня за монетарними статтями в іноземній валюті, за якими протягом дня здійснювалися господарські операції із застосуванням валютного курсу, встановленого на кінець цього дня.

Курсові різниці від перерахунку коштів в іноземній валюті та інших монетарних статей про операційну діяльність відображають у складі інших операційних доходів (витрат). Оскільки реалізація або придбання товарів від свого імені та за винагороду, безумовно, є операційною діяльністю підприємства, то саме так відображають додатні або від'ємні курсові різниці за такими операціями.

Оскільки в цій статті розглядаємо випадок, коли комітент і комісіонер — це резиденти України, то сума комісійної винагороди нараховується та виплачується в національній валюті, бо розрахунки в іноземній валюті між резидентами, без індивідуальної ліцензії НБУ, заборонені. А отже, курсові різниці за такою винагородою не виникають. Навіть якщо сума цієї винагороди встановлена не у фіксованій сумі в гривнях, а в проценті до вартості товарів, яка виражена в іноземній валюті, сума винагороди перераховується в гривні за курсом НБУ на дату її нарахування (визнання доходу), і оскільки вона сплачуватиметься в гривнях, то курсові різниці за нею теж не виникають.

Податковий облік у комісіонера

Стосовно ПДВ курсові різниці в комісіонера в ЗЕД не виникають. Оскільки експорт товарів здійснюється за нульовою ставкою, а сума ПДВ за імпортом товарів нараховується і сплачується у бюджет в національній валюті (гривні).

Щодо податку на прибуток, то з 01.01.2015 р. об'єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на певні податкові різниці (пп. 134.1.1 ПКУ). Але такого виду різниць, які б передбачали коригування бухгалтерського фінрезультату на курсові різниці за валютними операціями, ПКУ не містить. Отже, спеціального податкового обліку курсових різниць платникам податку на прибуток вести не треба, втім, такі курсові різниці формують об'єкт оподаткування цим податком за правилами бухобліку.

Якщо комісіонер є платником єдиного податку, то слід враховувати дві речі. По-перше, податкового обліку курсових різниць гл. 1 розд. XIV ПКУ не передбачено, по-друге, згідно з п. 292.4 ПКУ, у разі надання платником єдиного податку послуг, виконання робіт за договорами комісії доходом є сума отриманої винагороди. А винагорода від замовника-резидента надійде лише в гривнях, тож курсової різниці за нею не буде. Інша річ, що операції за договором комісії призводять до виникнення курсових різниць у бухгалтерському обліку. Але оскільки комісіонер працює в цьому разі не у власних інтересах, а за рахунок замовника, й оподатковуваним доходом є лише сума винагороди, то, на нашу думку, такі курсові різниці не повинні впливати на об'єкт оподаткування єдиним податком.

Приклад 1 Комісіонер — платник податку на прибуток, неплатник ПДВ, за договором комісії має продати за кордон товари на суму 10000 доларів США. Товари надійшли від комітента 10.01.2015 р. і були відвантажені покупцю-нерезиденту 20.01.2015 р. Оплата за товари надійшла 27.01.2015 р. Валютну виручку перераховано комітенту 28.01.2015 р.

Курс НБУ становить:

на 10.01.2015 р. (станом до 14.00) — 15,75 грн/дол. США;

на 20.01.2015 р. (станом до 14.00) — 15,77 грн/дол. США;

на 27.01.2015 р. (станом до 14.00) — 15,90 грн/дол. США;

на 28.01.2015 р. (станом до 14.00) — 15,87 грн/дол. США.

За здійснені операції комітент отримав комісійну винагороду у сумі 10000,00 грн.

Зазначені операції відобразяться в бухгалтерському та податковому обліку комісіонера таким чином (див. таблицю 1).

Таблиця 1

Облік продажу товару за валюту згідно з умовами прикладу 1

Приклад 2 Комісіонер — платник податку на прибуток, неплатник ПДВ, за договором комісії має придбати за кордоном товари на суму 20000 доларів США. Кошти на придбання товарів у гривнях надійшли від комітента 10.01.2015 р. у сумі 400000,00 грн (з урахуванням можливого зростання курсу та решти додаткових витрат). Передоплату за товари постачальнику-нерезиденту зроблено 20.01.2015 р. Товари були імпортовані 27.02.2015 р. і передані комітенту 28.02.2015 р.

Курс НБУ становить:

на 10.01.2015 р. (станом до 14.00) — 15,75 грн/дол. США;

на 20.01.2015 р. (станом до 14.00) — 15,77 грн/дол. США;

на 27.02.2015 р. (станом до 14.00) — 27,76 грн/дол. США;

на 28.02.2015 р. (станом до 14.00) — 27,76 грн/дол. США.

За здійснені операції комітент отримав комісійну винагороду у розмірі 3% від вартості придбаних товарів (винагорода, за умовами договору, визначається за курсом НБУ на дату отримання товарів комітентом).

Зазначені операції відобразяться в бухгалтерському та податковому обліку комісіонера таким чином (див. таблицю 2).

Таблиця 2

Облік придбання товару за валюту згідно з умовами прикладу 2

Ганна БИКОВА, «Дебет-Кредит»