Сторони при укладенні договору домовилися про розрахунки у гривнях із прив'язкою до офіційного курсу валюти (долара США). Розрахунки відбувалися у кілька етапів. Податкова інспекція прийшла на перевірку та склала акт, яким визнала, що курс, за яким здійснювався розрахунок, був значно завищений. Чи можемо ми витребувати ці кошти в контрагента (різницю) як безпідставно отримані? Наш договір містить податкове застереження про відповідальність контрагента, у разі якщо актом перевірки будуть визнані порушення, що призведуть до сплати додаткових податків та штрафів.
Розрахунки у валюті — договірні умови
Нагадаємо, що у статтях 524 та 533 ЦКУ встановлено: зобов'язання має бути виражене та виконане у грошовій одиниці України — гривні.
Водночас ч. 2 ст. 524 ЦКУ передбачає, що «сторони можуть визначити грошовий еквівалент зобов'язання в іноземній валюті». При цьому «сума, що підлягає сплаті у гривнях, визначається за офіційним курсом відповідної валюти на день платежу, якщо інший порядок її визначення не встановлений договором або законом чи іншим нормативно-правовим актом» (ч. 2 ст. 533 ЦКУ).
Отже, чинне законодавство України забороняє застосування інвалюти лише як засобу платежу в розрахунках між резидентами, проте не містить заборони на визначення грошового еквівалента зобов'язання в інвалюті.
Крім того, п. 1 ч. 2 ст. 92 Конституції України передбачено встановлення виключно законами України статусу іноземних валют на території України. Оскільки вираження грошових зобов'язань в інвалюті є статусною ознакою інвалюти на території України, то заборона на це може бути встановлена виключно законами України1.
1 Постанова ВГСУ від 19.10.2010 р. №42/28-10 (54/40-09), http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/11901528.
Приклад 1 У розділі 4 «Розрахунки» укладеного між резидентами України договору зазначено, що «...сума до оплати за поставлений товар становить 30 тис. грн, що відповідає 1000 євро на день підписання даного договору. ...Оплаті підлягає сума у гривнях, еквівалентна сумі 1000 євро за офіційним курсом НБУ на день платежу за поставлений товар...».
Приклад 2 За умовами договору, укладеного між резидентами України, сторони домовилися, що товар поставляється партіями. Відповідно, оплата встановлюється або за кожну партію, або за весь поставлений товар у кінцевому розрахунку. Тому в розділі 4 «Розрахунки» договору зазначено, що «...сума до оплати за поставлений товар становить 90 тис. грн, що відповідає 3000 євро на день підписання цього договору. ...Оплаті підлягає сума у гривнях, що еквівалентна сумі 3000 євро за офіційним курсом НБУ на день платежу. ...Вартість товару оплачується за виставленим рахунком у день поставки останньої партії товару...».
Приклад 3 Умови поставки аналогічні до прикладу 2, проте в розділі 4 «Розрахунки» можливий і такий варіант порядку оплати: «...Сума до оплати за поставлений товар становить 90 тис. грн, що відповідає 3000 євро на день підписання даного договору... Оплаті підлягає сума у гривнях, еквівалентна сумі 3000 євро за офіційним курсом НБУ на день платежу. ...Вартість товару оплачується за виставленим рахунком у триденний строк [як варіант може бути уточнено: «або протягом трьох днів, враховуючи курс НБУ на день платежу, або за курсом НБУ на третій банківський день після поставки»] після поставки кожної партії товару згідно з графіком поставки... Графік поставки товару обумовлюєтьcя сторонами окремим додатком...».
Наведені у прикладах умови договору є прийнятними за стабільного валютного курсу, але коли курс змінюється не лише щодня, а деколи — й двічі на день1, несуть зі собою певні ризики.
1 До набрання чинності змінами до п. 9 постанови Правління НБУ від 12.11.2003 р. №496 (до 31.03.2015 р.), див. також лист НБУ від 26.03.2015 р. №19-012/20553.
Ризики оплати за курсом НБУ — позиція ДФС
Якщо з контрагентом майже завжди можна домовитися, то з фіскалами це так просто не вийде.
Так, якщо взяти наведені вище приклади, то прив'язка до курсу НБУ може бути витлумачена як заниження суми оплати, адже та сама сума валюти (євро) за комерційним курсом становить значно більший гривневий еквівалент. Але на сьогодні, як свідчить практика, сторони не прив'язуються саме до комерційного курсу, а оформляють додатки до договору на кожну партію товару. Водночас чимало госпдоговорів діють без змін ще з початку 2014 року.
Говорячи про певні ризики при домовленості сторін із прив'язкою на день оплати, слід звернути увагу на таке.
Податкові органи під час перевірок уже давно почали відстежувати саме умови госпдоговорів щодо умов та порядку поставки, а також порядку та строків розрахунків. Слід пам'ятати: якщо порядок сплати не встановлений договором, сума, що підлягає сплаті у гривнях, визначається за офіційним курсом відповідної валюти на день платежу.
Отже, на сьогодні не рідкість, коли сторони не виконують умов договору своєчасно та належно. Відповідно, якщо поставка відбулася не за погодженим графіком, а оплата прив'язана саме до дати поставки згідно з графіком (як зазначено у прикладі 3), то постає запитання: якщо порушено умови поставки за графіком, а курс валюти на день фактичної поставки менший, ніж у день, визначений за графіком, то чи може податкова визначити іншу вартість товару, визнаючи факт його заниження?
Звісно, погоджуючи саме такі умови поставки, контрагенти свідомо йшли на певний ризик підвищення чи зменшення курсу валюти на день платежу. Проте ситуація вийшла з-під контролю, що унеможливило виконати належно всі домовленості. Але в наведеному випадку саме покупець та продавець визначають вартість товару, навіть якщо вона прив'язана до курсу євро на день платежу, який відбувся пізніше, ніж передбачено графіком.
Відповідальність за порушення виконання зобов'язань за договором — це відповідальність у сфері господарської діяльності, а не за невиконання вимог податкового законодавства.
Слід згадати позицію Держкомпідприємництва, висловлену у листі від 21.12.2007 р. №9563: «Сторонам договору надано право визначати грошовий еквівалент зобов'язання в іноземній валюті, що поряд із застосуванням індексації сум зобов'язання дає можливість учасникам цивільного обороту уникнути впливу інфляційних процесів на суму їх грошових зобов'язань».
Але ж в обліку сторін відображається результат госпоперації, підтверджений первинними документами, а не процес її виконання.
Враховуючи приписи п. 44.1, п. 198.1, п. 198.3 ПКУ, ст. 1, 9 Закону про бухоблік, витрати з метою визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток визначаються вже за результатами здійсненої госпоперації і підтверджені належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків, а податкових зобов'язань та податкового кредиту з ПДВ — як за результатами здійснення госпоперації (відвантаження товарів, виконання робіт, надання послуг), так і в результаті виконання зобов'язань з її оплати.
Також нагадаємо, що відповідно до п. 9 П(С)БО 9 до первісної вартості запасів (а до них належать і товари) належать суми, що сплачуються згідно з договором постачальнику (продавцю), за мінусом непрямих податків. Йдеться не про зазначення в накладній або в договорі, а про фактично сплачену суму коштів. Тому в первинних документах (зокрема, в накладній на відвантаження ТМЦ) може бути наведена ціна в гривневому еквіваленті на дату поставки. Проте якщо оплата за товар здійснюється після такої поставки і за іншим курсом, то покупець повинен відкоригувати вартість товару в бухобліку на підставі отриманого первинного документа від продавця чи складеного акта щодо зміни ціни між сторонами (іншими документами цивільно-правового характеру).
Відповідно до ст. 190 ГКУ, вільні ціни визначаються суб'єктами господарювання на всі види продукції (робіт, послуг) самостійно за згодою сторін, а у внутрішньогосподарських відносинах — також за рішенням СГ. Виняток становлять види продукції (робіт, послуг), щодо яких встановлено державні ціни.
Зі змісту ст. 7 Закону України «Про ціни і ціноутворення» випливає, що госпсуб'єкту надано право самостійно визначати та реалізовувати будь-яку продукцію, крім тієї, щодо якої здійснюється державне регулювання цін і тарифів, за вільними (договірними) цінами.
Чинне законодавство гарантує суб'єктам господарювання вільне здійснення господарської діяльності на власний ризик та надає можливість самостійно визначати вартість продукції, призначеної для продажу. При цьому законодавчо закріплено заборону втручання державних органів у господарську діяльність підприємств, крім випадків, передбачених законодавчими актами. Жодним нормативним документом, у т. ч. й ПКУ, не передбачено право податкового органу втручатися у господарську діяльність платника податків та встановлювати чи змінювати погоджені умови договорів, у т. ч. й ціни реалізації/придбання.
Акт перевірки як підстава вимагати кошти
У ситуації, яку ми розглядаємо, згадується про наявність податкового застереження між сторонами договору поставки. Ми не спинятимемося на цьому, адже тему податкових застережень ми вже розглянули у «ДК» №12/2014.
Водночас, на нашу думку, жодні податкові застереження не можуть надавати право покупцю вимагати у контрагента різницю між коштами, сплаченими за договором, та вартістю товару, розрахованою фіскалами за актом перевірки, тим більше вказуючи на них як на безпідставно отримані.
Якщо звернутися до приписів ст. 1212 ЦКУ, особа, яка набула майно або зберегла його у себе за рахунок іншої особи (потерпілого) без достатньої правової підстави (безпідставно набуте майно), зобов'язана повернути потерпілому це майно. Особа зобов'язана повернути майно і тоді, коли підстава, на якій воно було набуте, згодом відпала.
Положення глави 83 ЦКУ застосовуються незалежно від того, чи безпідставне набуття або збереження майна було результатом поведінки набувача майна, потерпілого, інших осіб чи наслідком події.
Положення глави 83 ЦКУ застосовуються також до вимог про:
1) повернення виконаного за недійсним правочином;
2) витребування майна власником із чужого незаконного володіння;
3) повернення виконаного однією зі сторін у зобов'язанні;
4) відшкодування шкоди особою, яка незаконно набула майно або зберегла його у себе за рахунок іншої особи.
Аналіз цієї норми права дає підстави для висновку, що цей вид позадоговірних зобов'язань породжують такі юридичні факти: 1) набуття особою майна або його збереження за рахунок іншої особи; 2) відсутність для цього правових підстав або якщо такі відпали.
Оскільки між госпсуб'єктами було укладено договір про оплатну поставку товару, а кошти, які покупець вважає за потрібне повернути як безпідставно отримані, насправді сплачені таким покупцем саме за отриманий товар від продавця за укладеним між ними договором, то такі кошти набуто за наявності правової підстави, а тому не може бути витребувано відповідно до положень ст. 1212 ЦКУ як безпідставне збагачення.
ВСУ у постанові від 14.10.2014 р. у справі 3-129гс14 зазначає, що правовідносини сторін (що стосується і нашої ситуації. — Авт.) регулюються нормами зобов'язального права, а договірний характер правовідносин виключає можливість застосування до них положень ч. 1 ст. 1212 ЦКУ, у т. ч. і щодо вимоги повернути замовнику попередньо сплачені кошти у зв'язку з неналежним виконанням підрядником умов договору.
Таким чином, в описаній ситуації покупець має право на оскарження результатів податкової перевірки, проте не може вимагати повернути зайво сплачені кошти, розраховані податковим органом (не стороною господарських зобов'язань).
Наталія КАНАРЬОВА, «Дебет-Кредит»