Підприємство — платник податку на прибуток з обігом за 2014 р. понад 20000000 грн реалізувало в березні 2015 року основні засоби. Вартість продажу ОЗ нижча за їх залишкову (балансовою) вартість. Як правильно відобразити продаж? Як вплине така операція на фінансовий результат до оподаткування?
З 01.01.2015 р. нам слід оперувати оновленими поняттями щодо основних засобів (далі — ОЗ). Так, наприклад, замість поняття балансової вартості тепер застосовується поняття залишкової вартості (пп. 14.1.9 ПКУ) — тільки з метою розділу III ПКУ. Визначається така залишкова вартість шляхом віднімання від первісної вартості (на відміну від старої редакції — без урахування переоцінки) суми амортизації, розрахованої відповідно до правил, установлених у розділі III ПКУ. При цьому треба враховувати такі основні моменти:
— критерії для включення об'єктів до складу ОЗ для нарахування амортизації визначаються виходячи з пп. 14.1.138 ПКУ;
— балансова вартість ОЗ станом на 01.01.2015 р. має дорівнювати балансовій вартості таких активів, що склалася в податковому обліку на 31.12.2014 р. (п. 11 підрозд. 4 розд. XX ПКУ);
— для розрахунку податкової амортизації ОЗ застосовуються методи, передбачені п. 26 П(С)БУ 71 (окрім виробничого) або МСФЗ 16, з урахуванням обмежень щодо термінів корисного використання ОЗ, установлених пп. 138.3.3 (пп. 138.3.1 ПКУ);
— для невиробничих ОЗ амортизація не розраховується (пп. 138.3.2 ПКУ).
Щодо правил відображення ОЗ у бухгалтерському обліку згідно з П(С)БО 7 або МСФЗ, то вони залишилися без змін. Отже, стосовно ОЗ для платників податку на прибуток з обігом за останній річний звітний період понад 20 млн грн (далі — великі платники) неминуче з'являється подвійний облік: бухгалтерський та податковий. А тому при відображенні в обліку операцій з ОЗ слід враховувати, яка саме залишкова (балансова) вартість застосовується: бухгалтерська чи «податкова», розрахована відповідно до правил розділу III ПКУ.
Податок на прибуток
Протягом строку корисного використання ОЗ треба зробити такі коригування фінансового результату до оподаткування: згідно з п. 138.1 і п. 138.2 ПКУ при визначенні об'єкта оподаткування до фінансового результату до оподаткування спочатку додаємо бухгалтерську амортизацію, а потім віднімаємо податкову. Таким чином, саме податкова амортизація братиме участь у формуванні фінансового результату з метою оподаткування.
При продажу ОЗ згідно з п. 138.1 і п. 138.2 ПКУ фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму залишкової вартості об'єкта ОЗ, визначену за правилами бухобліку, і зменшується на суму залишкової вартості, визначену за правилами ПКУ.
Податок на додану вартість
Згідно з п. 188.1 ПКУ, база оподаткування ПДВ операцій постачання ОЗ визначається виходячи з їх договірної вартості (при здійсненні контрольованих операцій — не нижче за звичайні ціни, визначені відповідно до ст. 39 ПКУ). Проте слід враховувати абз. 2 п. 188.1 НКУ: «База оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижчою за балансову (залишкову) вартість за даними бухгалтерського обліку, <...>». Таким чином, при продажу ОЗ застосовуємо правило: сума ПЗ при реалізації не може бути меншою від суми ПДВ, розрахованої від бухгалтерської балансової (залишкової) вартості на початок звітного (податкового) періоду, в якому відбувся такий продаж. На різницю між ПЗ при реалізації ОЗ за договірною вартістю та ПЗ за вартістю, яка відповідає балансовій (залишковій) вартості такого ОЗ, слід виписати окрему ПН: так звану ПН на «перевищення». При складанні такої ПН на «перевищення» враховуємо низку особливостей:
— у верхній лівій частині ПН робимо відмітку «X» і зазначаємо тип причини «16» — складена на суму перевищення балансової (залишкової) вартості необоротних активів над фактичною ціною їх постачання (п. 9 Порядку №9571);
1 Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Мінфіну України від 22.09.2014 р. №957.
— у полях ПН, відведених для заповнення даних покупця, постачальник (продавець) проставляє власні дані (п. 20 Порядку №957);
— у розділі I ПН записуємо «перевищення балансової (залишкової) вартості над фактичною ціною постачання необоротних активів, зазначених у податковій накладній №_______» (п. 15 Порядку №957).
Решту показників ПН заповнюємо в загальному порядку. ПН слід зареєструвати протягом 15 днів з дати оформлення. Штрафні санкції за порушення терміну реєстрації в ЕРПН не застосовуються, бо така ПН не оформляється на контрагента-покупця.
Приклад Підприємство — великий платник реалізувало в березні 2015 року основні засоби (обладнання) за 100000 грн без ПДВ (ПДВ — 20000 грн, всього з ПДВ — 120000 грн). Залишкова вартість проданого обладнання за даними податкового обліку становить 173000 грн. При цьому первісна вартість ОЗ — 213000 грн, а розрахована податкова амортизація — 40000 грн.
За даними бухгалтерського обліку балансова вартість становить 165000 грн (первісна вартість — 213000 грн, нарахована амортизація — 48000 грн).
Фінансовий результат цієї окремої операції до оподаткування в бухгалтерському обліку буде відІємним : 100000 грн - 165000 грн = - 65000 грн.
Коригування фінансового результату до оподаткування матиме такий вигляд: - 65000 грн + 48000 грн (бухгалтерська амортизація) - 40000 грн (податкова амортизація) + 165000 грн (бухгалтерська залишкова вартість) - 173000 грн (податкова залишкова вартість) = -65000 грн.
Як видно з розрахунку, якщо первісна вартість ОЗ була однакова у бухгалтерському та податковому обліку (а найчастіше саме так і буває), то різниці в сумах амортизації нівелюються різницями в сумах залишкової вартості, і в остаточному підсумку сума фінрезультату не змінюється.
Підприємству-продавцеві треба також виписати дві ПН. Перша ПН оформляється за загальними правилами на суму 100000 грн та виписується на контрагента-покупця. Друга ПН оформляється на суму 65000 грн без ПДВ (ПДВ -13000 грн, усього з ПДВ — 78000 грн), при цьому розрахунок бази для такої ПН буде таким: 165000 грн - 100000 грн = 65000 грн). Сума донарахованого ПЗ з ПДВ буде включена до складу операційних витрат та зменшить фінрезультат до оподаткування, надалі вона не коригується.
Відображення вищезгаданих операцій в обліку показано в таблиці.
Таблиця
Відображення в обліку продажу ОЗ за ціною, нижчою від залишкової вартості
|
Зміст господарської операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, грн
|
Коригування фінрезультату до оподаткування
|
||
|
Д-т
|
К-т
|
збільшення
|
зменшення
|
||
| Прийнято рішення про продаж ОЗ |
286
|
104
|
165000
|
—
|
—
|
| Списано суму нарахованої амортизації |
131
|
104
|
48000
|
—
|
—
|
| Передача об'єкта ОЗ покупцю |
377
|
712
|
100000
|
—
|
—
|
| Нараховано ПЗ на вартість продажу |
712
|
641
|
20000
|
—
|
—
|
| Нараховано ПЗ на «перевищення» |
949
|
641
|
13000
|
—
|
—
|
| Списано залишкову вартість ОЗ |
943
|
286
|
165000
|
—
|
—
|
| Формування фінансового результату і його коригування |
712
|
791
|
100000
|
48000
|
40000
|
|
791
|
943
|
165000
|
165000
|
173000
|
|
|
791
|
949
|
13000
|
—
|
—
|
|
Олександра ОЛЕФІРЕНКО, «Дебет-Кредит»
