Зміни у податковому законодавстві, що відбулися з початку 2015 року, не могли не стосуватися й операцій з безоплатної передачі товарів, послуг. Розгляньмо на прикладах, як їх тепер відображати в бухгалтерському та податковому обліку.
Рекламна роздача товарів
Одним із найпоширеніших випадків безоплатної передачі товарів/послуг залишається їх надання з рекламною метою. Іноді для того, щоб безоплатно отримати такі товари/послуги, слід виконати певні умови (наприклад, придбати певну кількість товару чи придбати його до певної дати) або стати учасником розіграшу призів. Утім, інколи (наприклад, у разі роздачі рекламних буклетів, флаєрів, журналів тощо) і це не є обов'язковим. Що відбувається в обліку в особи, яка здійснює безоплатну рекламну роздачу1?
1 Облік в осіб, які безоплатно отримують рекламну продукцію, зараз не розглядаємо, бо, як правило, така роздача спрямована на кінцевих споживачів, які не є суб'єктами господарювання.
Найголовніше в цій ситуації — те, що така безоплатна, здавалося б, роздача насправді спрямована на збільшення прибутків у майбутньому через збільшення кількості покупців/споживачів товарів/послуг у певного їх виробника/продавця. Недарма витрати на рекламу відносять, за п. 19 П(С)БО 16, до витрат на збут, а отже, відображають у бухгалтерському обліку за дебетом субрахунку 93 (див. приклад 1).
У податковому обліку така роздача є поставкою (див. пп. «в» пп. 14.1.185, пп. 14.1.191 ПКУ), а отже, здійснення такої роздачі на митній території України є об'єктом оподаткування ПДВ (п. 185.1 ПКУ). При цьому база оподаткування, за пп. 188.1 ПКУ, буде:
— при постачанні придбаних товарів/послуг — не нижче від ціни їх придбання;
— при постачанні самостійно виготовлених товарів/послуг — не нижче від їхньої собівартості.
Отже, з 01.01.2015 р. продаж рекламного товару/послуги за умовну ціну, скажімо за 1 грн з ПДВ, не рятує продавця від обов'язку визнати податкові зобов'язання з ПДВ виходячи з ціни придбання/створення таких товарів/послуг. Таким чином, податкові зобов'язання за п. 198.5 ПКУ за цією операцією не виникають, бо рекламна роздача — це операція, пов'язана з господарською діяльністю.
Ще один нюанс, який слід врахувати: ціна придбання — це не завжди балансова вартість товарів. Адже, за п. 9 П(С)БО 9 ціна придбання — це лише одна зі складових первісної вартості товарів, тобто сума, що сплачується згідно з договором постачальнику (продавцю) за мінусом непрямих податків (або з такими непрямими податками, якщо покупець не є платником ПДВ).
Постачальник — платник ПДВ складає на таку поставку податкові накладні в електронному вигляді і реєструє їх в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі — ЄРПН) за загальними правилами, встановленими Порядком №957. Наголосимо, що відповідно до п. 20 Порядку №957 скласти в цій ситуації слід дві податкові накладні (хоча про обов'язок скласти першу з них багато платників ПДВ забувають):
— на нульову ціну поставки з реквізитами покупця в правій частині «шапки» податкової накладної. Вона складається в двох примірниках, один з яких надається покупцю, якщо він є платником ПДВ, або в одному примірнику з типом причини «02», якщо покупець не є платником ПДВ (у цьому разі в правій частині «шапки» податкової накладної зазначається умовний ІПН «100000000000», у найменуванні покупця — «Неплатник», а решта реквізитів покупця не заповнюються);
— на суму перевищення ціни придбання над ціною поставки, з типом причини «15», в якій у даних покупця зазначають дані самого постачальника (п. 20 Порядку №957). При цьому, згідно з п. 15 Порядку №957, у графі 3 «Номенклатура товарів/послуг ПН» зазначається «перевищення ціни придбання над фактичною ціною постачання товарів/послуг, указаних в податковій накладній №_______» (зазначається порядковий номер податкової накладної, складеної на суму постачання цих товарів/послуг, визначену виходячи з їх фактичної ціни (договірної вартості);
— на суму перевищення собівартості над ціною поставки — заповнюється аналогічно до попередньої, лише з типом причини «17» і зазначенням у графі 3 ПН «перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг, указаних у податковій накладній №_______» (зазначається порядковий номер податкової накладної, складеної на суму постачання цих товарів/послуг, визначену виходячи з їх фактичної ціни (договірної вартості).
Рекламну роздачу відносять до збутових витрат, як наслідок, вона впливає на визначення фінрезультату в бухобліку, визначеного у фінзвітності, результат якої є об'єктом оподаткування податком на прибуток (пп. 134.1.1 ПКУ).
Не забуваймо, що будь-яка рекламна акція має бути оформлена відповідними підтвердними документами: наказом керівника1, кошторисом витрат, звітами про її проведення від відповідальних осіб тощо. А витрати на її проведення мають бути підтверджені первинними документами: накладними, актами приймання-передачі, актами на списання тощо.
1 Зразок оформлення такого наказу див., наприклад, у статті «Роздача товарів з рекламною метою» в «ДК» №33-34/2009.
Приклад 1 Підприємство — платник податку на прибуток і ПДВ провело безоплатну роздачу рекламних сувенірів (блокнотів та ручок з логотипом підприємства). Вартість їх виготовлення сторонньою організацією — 12000 грн (у т. ч. 2000 грн ПДВ). Відображення придбання та списання такої рекламної продукції наведено в таблиці 1.
Таблиця 1
Придбання та списання безоплатно розданих рекламних листівок
|
№
з/п |
Найменування операції
|
Бухгалтерський облік
|
Податковий облік
|
|||
|
Д-т
|
К-т
|
Сума, грн
|
Коригування ФР (збільшення)
|
Коригування ФР (зменшення)
|
||
|
1.
|
Придбано блокноти та ручки з логотипом підприємства у сторонньої організації (виготовлені на замовлення) |
209
|
631
|
10000,00
|
—
|
—
|
|
2.
|
Нараховано податковий кредит з ПДВ |
641/ПДВ
|
631
|
2000,00
|
—
|
—
|
|
3.
|
Оплачено сторонній організації за рекламну продукцію |
631
|
311
|
12000,00
|
—
|
—
|
|
4.
|
Списано на підставі звіту відповідальної особи та акта роздачі рекламної продукції |
93
|
209
|
10000,00
|
—
|
—
|
|
5.
|
Визнано податкові зобов'язання від такої роздачі |
949
|
641/ПДВ
|
2000,00
|
—
|
—
|
Безоплатне надання зразків товарів
Інша типова ситуація безоплатної передачі товарів — це передача їх зразків дилерам та іншим подальшим продавцям таких товарів. Такі ситуації виникають і в торгівлі в межах митної території України, і в ЗЕД. Мета такої передачі, по суті, така сама, як і в попередньому випадку, — ознайомлення з товарами, які рекламуються.
Згідно із Законом про рекламу, безоплатне розповсюдження зразків товарів, що рекламуються, — це захід рекламного характеру. Отже, якщо оформити таку передачу як захід рекламного характеру, то її облік у постачальника такий самий, як наведено вище.
У одержувача таких зразків у бухгалтерському обліку виникає дохід, що відображається за датою його отримання за справедливою вартістю (п. 12 П(С)БО 9): Д-т 281 К-т 718 (таку вартість одержувач визначає самостійно на підставі або акта оцінки, або акта комісії з відповідальних осіб одержувача). Якщо одержувач понесе інші витрати, пов'язані з одержанням таких зразків (наприклад, у сумі мита у зв'язку з їх імпортом), то такі витрати потраплятимуть до первісної вартості цих зразків.
Якщо такі зразки надалі надаватимуться одержувачем іншим особам безоплатно з рекламною метою, то облік надання аналогічний до наведеного вище обліку в постачальника. Якщо ж ні, то облік надання аналогічний до зазначеного нижче.
Безоплатна передача не з рекламною метою
Якщо безоплатна передача відбувається не з рекламною метою, то документальне оформлення передачі не потребує наказу про проведення рекламного заходу і звіту про його проведення. Натомість потрібна підстава для такої передачі — зокрема, договір про безоплатне надання (дарування) або наказ керівника про безоплатну передачу. Первинні бухгалтерські документи будуть аналогічними до зазначених вище — накладні, акти приймання-передачі.
У бухгалтерському обліку постачальника вартість переданих товарів, послуг буде списана на субрахунок 949 «Інші витрати операційної діяльності». На цей субрахунок буде списана і сума визнаного при такій передачі податкового зобов'язання з ПДВ. У бухгалтерському обліку одержувача такі товари, послуги спричиняться до виникнення доходу, який відображається за субрахунком 718 (для товарів) або 719 (для послуг) за їх справедливою вартістю (п. 21 П(С)БО 15).
У податковому обліку, крім зазначеного вище, слід врахувати ще деякі особливості.
ПДВ. Якщо операція з безоплатного постачання товарів/послуг між постачальником та одержувачем є контрольованою, то сума податкового зобов'язання, згідно з п. 188.1 ПКУ, визначається не нижче від звичайних цін, визначених відповідно до ст. 39 ПКУ1. Постачальник — платник ПДВ складає на таку поставку податкову накладну в електронному вигляді та реєструє її в ЄРПН за загальними правилами, встановленими Порядком №957:
1 Єдине, що п. 39.2 ПКУ наразі, після змін, внесених з 01.01.2015 р., не визначає переліку операцій, які є контрольованими з метою оподаткування ПДВ. А отже, за п. 188.1 ПКУ вимога застосовувати звичайні ціни є, але випадки такого застосування ПКУ не визначені. Сподіваємося, законодавці швидко усунуть цю колізію.
— на нульову ціну поставки з реквізитами покупця в правій частині «шапки» податкової накладної. Її складають у двох примірниках, один з яких надають одержувачу, якщо він є платником ПДВ, або в одному примірнику з типом причини «02», якщо покупець не є платником ПДВ (тоді в правій частині «шапки» податкової накладної ставлять умовний ІПН «100000000000», у найменуванні покупця — «Неплатник», а решту реквізитів покупця не заповнюють);
— на суму перевищення звичайної ціни над ціною поставки, з типом причини 12, і зазначенням у графі 3 ПН «звичайна ціна за товарами/послугами, указаними в податковій накладній №_______» (зазначається порядковий номер податкової накладної, складеної на суму безоплатного постачання цих товарів/послуг, яка дорівнює нулю). У рядках ПН, відведених для заповнення даних покупця, постачальник зазначає власні дані.
Порядок визнання бази оподаткування, якщо операція не є контрольованого, зазначено вище.
Крім того, слід врахувати: оскільки така безоплатна передача не пов'язана з господарською діяльністю, то права на податковий кредит у зв'язку з придбанням/створенням переданих товарів, послуг постачальник не має (п. 198.4 ПКУ). А сума ПДВ у ціні таких придбаних/створених товарів, послуг потрапляє до їх первісної вартості/собівартості. Якщо раніше товари, які безоплатно передаються не з рекламною метою, придбавалися для використання у госпдіяльності в оподатковуваних операціях і за ними визнавався ПК з ПДВ, то при безоплатній передачі слід визнати ПЗ з ПДВ за нормою п. 198.5 ПКУ.
Податок на прибуток. Хоча така безоплатна передача здійснюється не з рекламною метою, у бухгалтерському обліку витрати на її проведення потраплять до витрат, а в одержувача виникне дохід. І в розділі ІІІ ПКУ не передбачено коригування фінансового результату до оподаткування, розрахованого за правилами бухгалтерського обліку, на такі доходи чи витрати.
Єдине, на що слід звернути увагу, — це контрольовані операції. За контрольованими операціями платнику податку на прибуток слід контролювати не лише власні доходи, а й власні витрати. І якщо вони відрізняються від ціни, яка відповідає «принципу витягнутої руки» (це новий аналог відомої звичайної ціни з 01.01.2015 р.), то платнику податку на прибуток слід відкоригувати (збільшити) фінансовий результат до оподаткування відповідно до пп. 140.5.1 — 140.5.2 ПКУ:
— на суму перевищення звичайних цін над договірною (контрактною) вартістю реалізованих товарів (робіт, послуг) при здійсненні контрольованих операцій у випадках, визначених ст. 39 ПКУ;
— на суму перевищення договірної (контрактної) вартості придбаних товарів (робіт, послуг) над звичайною ціною при здійсненні контрольованих операцій у випадках, визначених ст. 39 ПКУ (це варіант, що виникає у випадку, який розглядається).
Втішає лише те, що перелік контрольованих операцій у ст. 39 ПКУ з 01.01.2015 р. значно звузився. Так, за пп. 39.2.1.1 ПКУ, з метою нарахування податку на прибуток підприємств контрольованими операціями є:
а) господарські операції, які впливають на об'єкт оподаткування сторін (сторони) таких операцій, що здійснюються платниками податків з пов'язаними особами — нерезидентами;
б) господарські операції з продажу товарів через комісіонерів-нерезидентів.
Крім того, за пп. 39.2.1.2 ПКУ, до контрольованих віднесено господарські операції, які впливають на об'єкт оподаткування платника податків, однією зі сторін яких є нерезидент, зареєстрований у державі (на території), яка включена до переліку держав (територій), затвердженого КМУ.
Виходячи з цього, операції з резидентами, навіть із пов'язаними особами, наразі не є контрольованими (та й ті є контрольованими, лише якщо виконується вартісний критерій, встановлений пп. 39.2.1.7 ПКУ).
Приклад 2 Підприємство надає безоплатні рекламні послуги материнській компанії іншому підприємству-резиденту (обидва підприємства перебувають на загальній системі оподаткування та є платниками ПДВ). Собівартість послуг становить 20000 грн без урахування ПДВ. Облік таких послуг у постачальника й одержувача наведено в таблиці 2.
Таблиця 2
Облік безоплатного надання послуг до прикладу 2
|
№
з/п |
Найменування операції
|
Бухгалтерський облік
|
Податковий облік
|
|||
|
Д-т
|
К-т
|
Сума, грн
|
Коригування ФР (збільшення)
|
Коригування ФР (зменшення)
|
||
|
Облік у постачальника
|
||||||
|
1.
|
Понесено витрати з надання послуг (складено кошторис витрат), у т. ч. вхідний ПДВ |
23
|
631, 661, 651
|
20000,00
|
—
|
—
|
|
2.
|
Списано на підставі акта приймання-передачі витрати з надання послуг |
949
|
23
|
20000,00
|
—
|
—
|
|
3.
|
Визнано податкові зобов'язання з ПДВ від такої передачі |
949
|
641/ПДВ
|
4000,00
|
—
|
—
|
|
Облік в одержувача
|
||||||
|
1.
|
Отримано безоплатні рекламні послуги |
377
92 |
719
377 |
20000,00
20000,00 |
—
|
—
|
Нормативна база
- Закон про рекламу — Закон України від 03.07.96 р. №270/96-ВР «Про рекламу».
- П(С)БО 9 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджене наказом Мінфіну України від 20.10.99 р. №246.
- П(С)БО 15 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджене наказом Мінфіну України від 29.11.99 р. №290.
- П(С)БО 16 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Мінфіну України від 31.12.99 р. №318.
- Порядок №957 — Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Мінфіну України від 22.09.2014 р. №957.
Ганна БИКОВА, «Дебет-Кредит»