З набранням чинності новою редакцією розділу ІІІ ПКУ змінилися правила податкового обліку малоцінних необоротних матеріальних активів (далі — МНМА). Як саме і чи виникають податкові різниці з такого обліку, читайте далі.
Вартісний критерій та проблеми класифікації
Відомо, що перша літера в скороченні МНМА походить від слова «малоцінний», а це передбачає, що зазначений актив відрізняється від інших необоротних за ціною. Необоротними (якщо залишити поза увагою вартість) є активи, які не призначені для реалізації та використовуються в госпдіяльності понад 12 календарних місяців чи виробничий цикл1. І вже необоротні активи поділяються на матеріальні необоротні та нематеріальні; а матеріальні — на основні засоби та інші необоротні, в числі яких окреме місце мають малоцінні. Це важливо, адже якщо актив навіть має високу вартість, але не очікується його використання в госпдіяльності більше ніж рік (наприклад, дорогі витратні матеріали), — він належить до запасів і не належатиме до необоротних та одразу піде до витрат. Тож МНМА мають відповідати двом критеріям одночасно: бути необоротними та мати малу ціну.
Але яка це має бути ціна, нижче від якої необоротний матеріальний актив вважається в податковому обліку малоцінним? Вітчизняних бухгалтерів це не здивує, але ПКУ щодо цього мовчить. Немає в ПКУ і визначення того, що таке МНМА. Встановлено лише групу 11 з відповідною назвою в пп. 138.3.3 ПКУ. Але, на жаль, як і в попередній редакції розділу ІІІ ПКУ, таблиця, наведена в пп. 138.3.3 ПКУ (аналог таблиці в тогорічному п. 145.1 ПКУ), не конкретизує ознаки МНМА.
Тому, як і торік, на практиці платники податку на прибуток змушені визнавати МНМА необоротні матеріальні активи (далі — НМА), вартість яких є нижчою за критерій, установлений пп. 14.1.138 ПКУ, рухаючись від зворотного. Якщо НМА вартістю 2500 грн (без урахування ПДВ) і більше, — це об'єкт ОЗ, то НМА меншою вартістю належить до МНМА. При цьому, зокрема, для предметів прокату або інвентарної тари відведено окремі групи інших НМА, і до МНМА вони належати не можуть.
То що ж саме належить до групи 11, зазначеної в пп. 138.3.3 ПКУ? Платники податку мають право звертатися по допомогу до П(С)БО або МСФЗ (якщо вони ведуть бухгалтерський облік за міжнародними стандартами). З 01.01.2015 р. це узаконено, адже за пп. 14.1.84 ПКУ терміни, визначення яких немає в ПКУ, з метою розділу III використовуються у значеннях, визначених Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку та міжнародними стандартами фінансової звітності, що набрали чинності відповідно до законодавства.
Але П(С)БО 72 теж не містить визначення терміна МНМА і якою має бути ціна, нижче від якої актив визнається МНМА. Натомість п. 5 П(С)БО 7 відносить МНМА до інших необоротних активів і говорить, що підприємства можуть установлювати вартісні ознаки предметів, що входять до складу МНМА.
Тому платник податку самостійно (а отже, наказом про облікову політику, складання якого в цьому разі є не обов'язковим, але дуже корисним) визначає склад НМА, які належатимуть до МНМА (види, напрям господарського використання тощо), а також вартісний критерій, за яким вони визнаватимуться в бухгалтерському обліку. Строк корисного використання активу в цьому разі має бути більшим за 12 місяців, адже саме це передбачає друга літера — «Н» у назві МНМА — необоротність.
Документальне оформлення операцій з МНМА
Те, як документально оформляти операції з МНМА, роз'яснюється в листі Держкомстату України від 05.12.2005 р. №14/1-2-25/102.
Для обліку МНМА підприємствам рекомендується застосовувати типові форми обліку основних засобів, затверджені наказом Мінстату від 29.12.95 р. №352, а саме:
— «Акт приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів» (форма №ОС-1);
— «Акт списання основних засобів» (форма №ОС-3);
— «Інвентарна картка обліку основних засобів» (форма №ОС-6).
Від себе автор хотів би додати, що спеціальних форм первинних документів для нарахування амортизації за МНМА чинним законодавством теж не встановлено. А тому підприємство-власник має право створити такі форми первинних документів самостійно, але з дотриманням вимог щодо обов'язкових реквізитів первинних бухгалтерських документів, установлених чинним законодавством.
Амортизація МНМА
Згідно з пп. 138.3.1 ПКУ, розрахунок амортизації основних засобів або нематеріальних активів здійснюється відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності з урахуванням обмежень, установлених пп. 14.1.138 та пп. 138.3.2 — 138.3.4 ПКУ.
Проте МНМА не належать ані до ОЗ, ані до нематеріальних активів (далі — НА). Додатковий аргумент на користь такої класифікації МНМА — те, що самі податківці в роз'ясненнях ставлять МНМА в окрему податкову категорію НМА. Так, в Узагальнюючій податковій консультації, затвердженій наказом ДПСУ від 16.02.2012 р. №129, податківці говорять, що вимога щодо перерахунку ПК з ПДВ за ОЗ не стосується МНМА (такий перерахунок, на думку ДПСУ, має здійснюватися за правилами, встановленими для товарів, а не для ОЗ).
Тож, враховуючи «бухгалтерське» визначення того, які групи НМА, наведені в пп. 138.3.3 ПКУ, належать до ОЗ (за п. 5 П(С)БО 7), за логікою, норми пп. 138.3.1 ПКУ стосуються лише груп 1 — 9. Хоча перша група «Земельні ділянки» не амортизується (п. 22 П(С)БО 7). І витрати на придбання/самостійне виготовлення та ремонт, а також на реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих ОЗ1 не підлягають амортизації в податковому обліку (пп. 138.3.2 ПКУ).
1 Термін «невиробничі основні засоби» означає основні засоби, які не використовуються в госпдіяльності платника податку.
Далі, за пунктами 138.1 — 138.2 ПКУ, фінансовий результат до оподаткування коригується, зокрема, на суму амортизації необоротних активів, а саме:
— фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму нарахованої «бухгалтерської» амортизації ОЗ або НА;
— фінансовий результат до оподаткування зменшується на суму розрахованої «податкової» амортизації ОЗ або НА (тобто з урахуванням мінімального строку експлуатації, податкового вартісного критерію тощо).
І знову, за логікою, вимоги коригувати фінрезультат не стосуються МНМА, які не належать ані до ОЗ, ані до НА. Ну, справді, а навіщо коригувати фінрезультат, якщо вартісний критерій, встановлений пп. 14.1.138 ПКУ, на МНМА не поширюється і мінімальний строк експлуатації для МНМА пп. 138.3.3 ПКУ не встановлений?
Проте це не означає, що витрати на придбання МНМА не враховуються при визначенні об'єкта оподаткування податком на прибуток. Враховуються, але інакше.
Пригадаємо знову: за пп. 134.1.1 ПКУ, об'єктом оподаткування податком на прибуток є фінрезультат до оподаткування, визначений у бухгалтерському обліку (із відповідними коригуваннями). Таким чином, однаково важливу роль при формуванні цього показника відіграють і податкові різниці, і доходи та витрати, які визнаються в бухгалтерському обліку.
За правилами бухгалтерського обліку, витрати на придбання/створення НМА капіталізуються та переносяться до витрат певного періоду шляхом нарахування амортизації. За п. 27 П(С)БО 7, амортизація МНМА може нараховуватися у першому місяці використання об'єкта в розмірі 50% його вартості, яка амортизується, та решта 50% вартості, яка амортизується, — у місяці їх вилучення з активів (списання з балансу) внаслідок невідповідності критеріям визнання активом або в першому місяці використання об'єкта 100% його вартості. Отже, за правилами, встановленими наказом про облікову політику, юрособа нараховує амортизацію МНМА за одним з обраних методів і визнає за правилами, встановленими П(С)БО 161, витрати в сумі такої амортизації. Ці витрати зменшують фінансовий результат до оподаткування за певний період, а отже, й об'єкт оподаткування податком на прибуток — без жодних податкових різниць і коригувань фінрезультату!
Але навіть при такому, начебто простому порядку врахування витрат на придбання/створення МНМА у формуванні фінансового результату підприємства, слід звернути увагу ще й на таке. У бухгалтерському обліку підприємство має повну свободу щодо встановлення вартісного критерію для визначення МНМА. У податковому обліку такої свободи немає — для НМА вона чітко обмежена пп. 14.1.138 ПКУ. Тому якщо в бухгалтерському обліку підприємство може встановити, наприклад, такий вартісний критерій на рівні 10000 грн та амортизувати НМА вартістю до цієї суми за правилами, встановленими п. 27 П(С)БО 7, то в податковому обліку такий об'єкт вважатиметься ОЗ. А отже, буде амортизуватися як ОЗ, і сума такої амортизації повинна розраховуватися за п. 138.3 ПКУ та зменшить об'єкт оподаткування за коригуванням, передбаченим п. 138.2 ПКУ. Але водночас коригування на суму амортизації за таким ОЗ, визнаним у бухгалтерському обліку МНМА, ПКУ не передбачено. Тож створюється колізія, за якої можливо, що витрати на придбання/створення такого активу двічі зменшать об'єкт оподаткування в податковому обліку, що, звісно, неправильно, хоча і цілком законно. І обережним платникам податку автор не радить створювати таку «оптимізацію» об'єкта оподаткування, щоб не мати потім проблем із податківцями під час перевірок. Водночас нагадаємо, що для платників податку на прибуток із річним обсягом доходів, які формують фінрезультат у бухгалтерському обліку до 20 млн грн, коригування такого фінрезультату не передбачається, в т. ч. і в частині амортизації ОЗ.
Продаж МНМА
У бухгалтерському обліку введені в експлуатацію МНМА обліковуються за первісною вартістю за дебетом субрахунку 112 «Малоцінні необоротні матеріальні активи», а нарахований при введенні таких активів знос (амортизація) — за кредитом субрахунку 132 «Знос інших необоротних матеріальних активів». При прийнятті рішення про продаж такого МНМА його переводять до необоротних активів, що утримуються для продажу. При цьому списують нарахований знос проведенням: Д-т 132 К-т 112. І в разі якщо знос було нараховано у сумі 100% первісної вартості, то на дебет субрахунку 286 «Необоротні активи та групи вибуття, утримувані для продажу» просто немає що переносити! Звісно, підприємство може переоцінити такий актив, але треба враховувати норми п. 9 П(С)БО 27, який говорить, що необоротні активи та група вибуття, утримувані для продажу, відображаються в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності на дату балансу за найменшою з двох величин — балансовою вартістю або чистою вартістю реалізації. А найменшою тут буде балансова вартість, яка дорівнює нулю! Тож зробити проведення Д-т 286 К-т 112 можна, але на нульову суму (виключно для того, щоб відкоригувати аналітичний облік цього активу та зазначити загальний алгоритм відображення цієї операції в бухобліку, адже сумових наслідків це проведення не матиме жодних).
Далі в звичайному порядку в обліку відображатиметься реалізація такого активу:
Д-т 311 К-т 712 на суму виручки від реалізації;
Д-т 712 К-т 641 на суму податкового зобов'язання з ПДВ;
Д-т 943 К-т 286 на нульову суму балансової вартості МНМА.
У податковому обліку відображатиметься, відповідно, податкове зобов'язання з ПДВ. А в обліку платника податку на прибуток єдине коригування, яке може відбутися, — це зменшення фінрезультату до оподаткування на суму балансової (залишкової) вартості такого активу, якщо він, згідно з пп. 14.1.138 ПКУ, визнаний у податковому обліку об'єктом ОЗ. Тобто може виникнути проблема, яку ми розглядали вище, — коли витрати на придбання МНМА, які вже зменшили фінрезультат до оподаткування в бухгалтерському обліку, ще раз зменшують такий фінрезультат за правилами розділу ІІІ ПКУ. Втім, як нагадувалося раніше, ця проблема не виникатиме в тих платників податку на прибуток, які, за пп. 134.1.1 ПКУ, не коригуватимуть такий фінрезультат.
Ганна БИКОВА, «Дебет-Кредит»