Дебіторська заборгованість по-новому

З 1 січня 2015 року критерії визначення дебіторської заборгованості безнадійною змінилися¹. Крім того, у зв'язку зі змінами алгоритму підрахунку та обліку об'єкта оподаткування податком на прибуток змінено і ключові принципи відображення в обліку дебіторської заборгованості. Тепер не стоїть питання відображення цих сум у розрізі показників доходів та витрат підприємства. Поговоримо про те, яким чином суми дебіторської заборгованості слід відображати в податковому обліку.

Нові правила оподаткування

Відповідно до оновленого пп. 134.1.1 ПКУ об'єктом оподаткування податком на прибуток з 1 січня 2015 року став прибуток, визначений за даними бухобліку (на підставі П(С)БО чи МСФЗ) та відкоригований на низку податкових різниць, які виникають відповідно до положень розділу ІІІ ПКУ. Коригування в обов'язковому порядку здійснюють ті платники, у яких річний дохід від будь-якої діяльності (за мінусом непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку, за останній річний звітний (податковий) період перевищує 20 мільйонів гривень. Усі інші платники здійснюють коригування за бажанням.

¹ Частково до цієї теми ми вже зверталися — див. «ДК» №7/2015.

Для визначення різниці щодо сумнівної заборгованості передбачено окрему норму законодавства. Так, відповідно до п. 139.2 ПКУ, фінрезультат до оподаткування збільшується:

— на суму витрат на формування резерву сумнівних боргів відповідно до П(С)БО чи МСФЗ;

— на суму витрат від списання дебіторської заборгованості, яка не відповідає ознакам, визначеним пп. 14.1.11 ПКУ, понад суму резерву сумнівних боргів.

Разом з тим, фінрезультат до оподаткування має бути зменшено на суму коригування (зменшення) резерву сумнівних боргів (не на суму списання заборгованості!), на яку збільшився фінансовий результат до оподаткування відповідно до П(С)БО чи МСФЗ, — очевидно, йдеться про списання (зменшення) попередньо нарахованого резерву. Така логіка підтверджується і наявністю винятків для норм п. 139.2 у пп. 139.1.2 ПКУ.

Тобто фактично фінансовий результат збільшується на суму витрат на формування (донарахування) резерву сумнівних боргів, водночас фінансовий результат має зменшуватися на суму коригування (зменшення) резерву сумнівних боргів, якщо має місце таке зменшення. Покажемо дію п. 139.2 ПКУ на прикладі.

Приклад 1 Підприємство створило резерв сумнівних боргів у розмірі 200 тис. грн, що спричинило зменшення фінансового результату до оподаткування за правилами бухобліку. За підсумками звітного періоду здійснюється коригування з метою оподаткування, яке збільшує фінансовий результат до оподаткування саме на таку суму в 200 тис. грн (пп. 139.2.1 ПКУ). Допоки жодних зменшень попередньо нарахованого резерву немає, застосовувати норми пп.139.2.2 ПКУ, на нашу думку, не треба.

У разі якщо підприємство має оборот менше 20 млн грн, коригування за нормами п. 139.2 ПКУ воно може не проводити. За умовами прикладу таке підприємство матиме в обліку проведення Д-т 944 К-т 38 на суму 200 тис. грн.

Норми пп. 14.1.11 ПКУ, що містять визначення критеріїв безнадійної дебіторської заборгованості, також зазнали змін. Тепер через банкрутство чи ліквідацію підприємства безнадійною заборгованістю може бути визнано лише актив у вигляді корпоративних прав або неборгових цінних паперів ліквідованої чи збанкрутілої особи-емітента. Інша заборгованість такої особи в контексті ПКУ не має статусу безнадійної. Крім того, тепер безнадійною можна визнавати і заборгованість у розмірі не більше мінімально встановленого законодавством розміру безспірних вимог кредитора для порушення провадження у справі про банкрутство — для юросіб (до суми у 300 мінімальних заробітних плат¹) та 50% однієї мінімальної заробітної плати (з розрахунку на рік) — для фізосіб, за умови що відповідні заходи, передбачені законодавством, які вживав кредитор, не призвели до її стягнення. З переліку ознак зникла згадка про заборгованість, не погашену через недостатність коштів, одержаних після звернення кредитором стягнення на заставлене майно.

У бухгалтерському обліку, як і раніше, безнадійною дебіторською заборгованістю є поточна дебіторська заборгованість, щодо якої є впевненість в її неповерненні боржником або за якою минув строк позивної давності (п. 4 П(С)БО 10²).

¹ Частина 3 ст. 10 Закону України від 14.05.92 р. №2343-XII «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом».

² Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 10 «Дебіторська заборгованість», затверджене наказом Мінфіну від 08.10.99 р. №237.

По суті, заборгованість, яка відповідає ознакам пп. 14.1.11 ПКУ і щодо якої було створено резерв, при її списанні у статусі безнадійної може бути списана або через створений під неї резерв, або на рахунок інших операційних витрат.

Адже коли резерв нараховується проведенням Д-т 944 К-т 38, має місце збільшення витрат у бухобліку, а наприкінці звітного періоду субрах. 944 закриється на фінансовий результат Д-т 79 К-т 944, що спричиняє його зменшення. У періоді списання безнадійної заборгованості за рахунок резерву фінансовий результат до оподаткування свого розміру не змінить, адже в цій ситуації рахунок резерву буде використаний лише в розмірі попереднього нарахування резерву сумнівних боргів Д-т 38 К-т 36 (лише в межах попереднього К-т 38). Якщо створеного резерву буде недостатньо, суму перевищення фактичної безнадійної заборгованості над попередньо створеним резервом слід списати за рахунок інших операційних витрат Д-т 944 К-т 36 (п. 11 П(С)БО 10) — тут важливо перевіряти таку заборгованість щодо відповідності критеріям із пп. 14.1.11 ПКУ. Інакше списання такої заборгованості в частині понад суму резерву сумнівних боргів, що не відповідає переліченим критеріям, збільшуватиме фінрезультат до оподаткування (абз. 2 пп. 139.2.1 ПКУ).

Важливо пам'ятати, що підприємствам право обирати можливість нарахування/ненарахування резерву сумнівних боргів не надано: норми п. 7 П(С)БО 10 зобов'язують поточну дебіторську заборгованість, яка є фінансовим активом (крім придбаної заборгованості та заборгованості, призначеної для продажу), включати до підсумку балансу за чистою реалізаційною вартістю, а для її визначення на дату балансу має бути обчислена величина резерву сумнівних боргів. Методи визначення резерву сумнівних боргів установлено п. 8 П(С)БО 10 — на підставі:

— застосування абсолютної суми сумнівної заборгованості;

— застосування коефіцієнта сумнівності.

Сума такого резерву щокварталу підлягає перерахунку. У разі коли треба донарахувати резерв сумнівних боргів, слід зробити проведення Д-т 944 К-т 38, якщо ж, навпаки, на кінець кварталу його треба зменшити, суми зменшення мають потрапити до складу інших операційних доходів Д-т 38 К-т 719.

Приклад 2 Підприємство А у січні 2015 створило резерв сумнівної заборгованості на суму 1 млн грн: Д-т 944 К-т 38. Але за підсумками I кварталу 2015 року в обліку підприємства вже значилася безнадійна дебіторська заборгованість на суму 1,2 млн грн, 800 тис. грн із яких — від контрагентів зі статусом банкрута. Отже, за підсумками звітного кварталу підприємство має списати Д-т 38 К-т 36 нарахований резерв на 1 млн грн, а списання суми перевищення в 200 тис. грн (поза сформованим резервом сумнівних боргів) відобразиться проведенням Д-т 944 К-т 36.

У податковому обліку підприємство у січні датою створення резерву має збільшити фінрезультат до оподаткування на суму 1 млн грн. Більше жодних коригувань в обліку проводити не треба, адже списана частина заборгованості у 200 тис. відповідає ознакам пп. 14.1.11 ПКУ.

Стара «дебіторка» в нових умовах оподаткування

До 1 січня 2015 року продавець товарів міг за власним бажанням зменшити суму доходу звітного періоду на вартість відвантажених товарів, якщо покупець затримує їх оплату, але в обов'язковому порядку продавець мав ініціювати процедуру стягнення простроченої заборгованості. Якщо продавець звернувся до суду із заявою про порушення справи про банкрутство чи нотаріусом вчинено виконавчий напис про стягнення заборгованості, продавець міг розраховувати на зменшення доходу й одночасно з цим мав зменшити витрати звітного періоду на суму собівартості. Зменшення доходу та витрат мало би знайти своє відображення в додатку СБ до декларації з податку на прибуток. Але з 1 січня 2015 правила обліку, зокрема і щодо обліку роботи із сумнівною заборгованістю, змінено. А отже, списання всіх заборгованостей, що виникли після 31 грудня 2014 року, здійснюватиметься за правилами, які діють уже в оновленій редакції пп. 134.1.1 та п. 139.2 ПКУ.

Якщо заборгованість виникла до 1 січня 2015 року, слід скористатися нормами п. 17 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ. Облік такої заборгованості ведеться за колишніми правилами ст. 159 ПКУ з єдиною умовою — коригувати слід не окремі показники доходів чи витрат, а фінансовий результат¹:

— якщо за нормою пп. 159.1.1 ПКУ продавець зменшив суму доходу та витрат у періоді звернення до суду або за поданням до нотаріуса і згодом така заборгованість визнається безнадійною внаслідок недостатності активів покупця, визнаного банкрутом (або внаслідок списання заборгованості за мировою угодою), фінрезультат в обліку продавця не коригують, у покупця сума заборгованості до коригувань також не призведе (пп. 1.3 п. 17 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ);

¹ На цей аспект умова про 20 млн річного обороту не поширюється, адже згідно з пп. 134.1.1 ПКУ звільнення платників з оборотом до 20 млн грн від коригування фінрезультату до оподаткування поширюється лише на різниці, визначені розділом ІІІ ПКУ.

— якщо суд прийняв рішення не на користь продавця, який попередньо вже зменшив свій дохід і собівартість проданих товарів, треба повторно донарахувати собі доходи та собівартість через збільшення/зменшення фінрезультату з відповідним донарахуванням пені на суму додаткового ПЗ, розрахованого внаслідок такого коригування фінрезультату, в розмірі 120% річної облікової ставки НБУ (пп. 1.1 п. 17 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ), у покупця коригувань фінансового результату не буде;

— якщо в обліку продавця мало місце зменшення доходу та собівартості, а згодом заборгованість погашається, продавець збільшує фінрезультат до оподаткування на суму, що потрапляє йому на рахунок, та одночасно зробить зменшувальне коригування на суму собівартості проданих товарів, робіт, послуг (пп. 1.2 п. 17 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ), покупець при погашенні заборгованості зменшує фінансовий результат.

Приклад 3 Підприємство має в обліку дебіторську заборгованість на суму 120 тис. грн з ПДВ із підприємством А та 150 тис. грн з ПДВ із підприємством Б. У жовтні 2014 року воно звернулося до суду про стягнення цієї заборгованості з контрагентів, зменшивши свої доходи на 120 тис. та 150 тис. та собівартість на 55 тис. грн та 80 тис. грн (суми умовні). У лютому 2015 року покупця А визнано банкрутом, заборгованість не погашатиметься, жодних коригувань в обліку в 2015 році продавець робити не повинен. Того самого місяця підприємство Б погасило 50% заборгованості. Перелік необхідних коригувань на підприємстві Б в обліку продавця та покупця в 2015 році див. у таблиці.

Таблиця

Коригування в обліку стосовно безнадійної заборгованості

Юлія КЛОВСЬКА, головний редактор