Правило першої події зумовлює необхідність окремого обліку сум ПДВ. Мало того, право на ПК з ПДВ може виникнути пізніше від першої чи навіть другої події, зокрема при отриманні податкової накладної або її реєстрації пізніше від оплати або відвантаження товару (надання послуг, виконання робіт). І коли право на ПК не реалізовано, в обліку теж залишаються відповідні суми ПДВ, які треба списати.
Звідки береться сальдо на субрахунку 644?
Згідно з п. 2.2 Інструкції №141, для обліку ПК з ПДВ у разі передоплати товарів робіт, послуг1 використовують субрахунок 644 «Податковий кредит», на якому ведеться облік суми ПДВ, на яку підприємство набуло право зменшити податкове зобов'язання. Зокрема, під час передоплати роблять такі проведення: Д-т 371 К-т 311 — на всю суму оплати з урахуванням ПДВ; Д-т 641 К-т 644 — на суму ПК з ПДВ. У цей момент підприємство визнає своє право на ПК з ПДВ, але за певної умови, про яку мова трохи далі. Після отримання товару субрахунок 644 закривають: Д-т 281 К-т 631 — на вар тість товару без ПДВ; Д-т 644 К-т 631 — на суму ПК з ПДВ.
Але між цими двома моментами є подія, внаслідок якої рахунок 644 може не закритися проведенням Д-т 644 К-т 631. Зокрема, згідно з п. 198.6 ПКУ, не відносять до ПК суми ПДВ, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі — ЄРПН) податковими накладними (далі — ПН). Суми ПДВ, підтверджені зареєстрованими ПН, але з порушенням терміну їх реєстрації, відносять до ПК за той звітний період, у якому зареєстровано ПН в ЄРПН, але не пізніше 180 к. д. з дати складення ПН (при касовому методі — 60 к. д.). До 01.01.2015 р. ПН можна було включати до ПК протягом 365 днів з дати їх складення.
Для того щоб відстежувати суми ПДВ, за якими ще не отримано зареєстрованої ПН, деякі платники ПДВ на практиці використовують субрахунки другого порядку для субрахунку 644, наприклад: 6441 «Податковий кредит» та 6442 «Податковий кредит непідтверджений». З моменту здійснення передоплати (першої події) сума ПДВ, не підтверджена ПН, обліковується на субрахунку 6442 (Д-т 6442 К-т 6441), а коли платник ПДВ отримує зареєстровану ПН та підтверджує цей ПК, він переносить цю суму з субрахунку 6442 на субрахунок 641 у частині розрахунків із бюджетом з ПДВ. При настанні другої події — отримання товару від постачальника — роблять проведення Д-т 6441 К-т 631. До речі, правильність обліку сум ПДВ можна перевірити таким чином: сума незакритих передоплат на Д-т 371 — це база для визначення сум ПДВ, що обліковуються на К-т 6441, отже, кредитове сальдо субрахунку 6441 становить 1/6 від дебетового сальдо субрахунку 371.
Аналогічний принцип можна застосовувати і в разі, якщо перша подія — отримання товару: Д-т 281 К-т 631 — на вартість товару без ПДВ; Д-т 6442 К-т 631 — на суму ПК з ПДВ, коли ПН ще не зареєстрована в ЄРПН; Д-т 641 К-т 6442 — на суму ПК з ПДВ після реєстрації ПН. Якщо платник ПДВ так і не отримає правильно оформлену та зареєстровану ПН у встановлені строки, він зовсім втратить право на ПК. Цей факт підтверджується актом інвентаризації розрахунків із постачальниками та залишків на субрахунку 6442. Далі суми ПДВ до списання зі субрахунку 644 фіксуються у наказі керівника, який і буде підставою для такого списання.
1 Далі у статті йтиметься лише про товари, але матимемо на увазі, що те саме стосується і робіт та послуг, а також ОЗ і нематеріальних активів.
2 Згідно з Положенням про інвентаризацію активів та зобов'язань, затвердженим наказом Мінфіну від 02.09.2014 р. №879.
Куди забрати непотрібний ПК?
Унаслідок втрати права на ПК на субрахунку 6442 залишається дебетове сальдо, яке слід вчасно та правильно списати, щоб не перекручувати у фінзвітності інформацію про фінрезультат і про стан розрахунків із бюджетом. Для платників податку на прибуток з 01.01.2015 р. правильність ведення бухобліку набуває більшого значення, ніж доти, адже «бухгалтерський» прибуток тепер використовується для обчислення податку на прибуток, а податківці перевірятимуть бухоблік згідно з пп. 20.1.43 та пп. 20.1.44 ПКУ.
Розгляньмо це на прикладі купованого товару. Припустімо, першою подією було оприбуткування товару і були зроблені проведення: Д-т 281 К-т 631 — вартість товару без ПДВ; Д-т 6442 К-т 631 — на суму ПК з ПДВ, коли ПН ще не зареєстрована в ЄРПН.
Згідно з п. 9 П(С)БО 9 «Запаси», до первісної вартості запасів, що придбані за плату, включаються суми непрямих податків у зв'язку з придбанням запасів, які не відшкодовуються підприємству. Отже, коли підприємство очікувало отримати ПН, воно вважало, що сума ПДВ буде йому відшкодована у вигляді ПК, та обліковувало її на субрахунку 6442. Тому ПДВ не було включено до первісної вартості товарів на субрахунку 281.
Тепер, коли надії на відшкодування ПДВ уже немає, суму ПК з ПДВ слід включити до первісної вартості придбаних товарів. Правила такого включення залежатимуть від напряму використання придбаних запасів: якщо товари на цей момент ще не списані зі складу, то робимо проведення Д-т 281 К-т 6442 на суму ПДВ — це збільшить первісну вартість товару на складі. Якщо товари вже були продані поточного року, так само робимо проведення Д-т 281 К-т 6442 та додаємо ще одне: Д-т 902 К-т 281. Отже, у складі собівартості реалізації буде врахована вартість товару разом із ПДВ. Якщо товари були придбані та продані минулого року, то суму ПДВ списуємо за рахунок нерозподіленого прибутку станом на початок поточного року: Д-т 442 К-т 6442.
Якщо придбавалися не товари, а виробничі запаси чи МШП (далі — запаси), то вибір рахунку дебету може бути таким (кредитується субрахунок 6442): Д-т 20, 22 — якщо запаси ще не списані зі складу; Д-т 23 — якщо запаси списані на виробництво, на витрати з надання послуг або виконання робіт, але готова продукція ще не виготовлена, роботи або послуги замовнику не передані; Д-т 26, 27 — якщо запаси були списані на виробництво та повністю використані для виробництва продукції, яку оприбутковано на склад та ще не продано; Д-т 26, 27 одночасно з Д-т 901 К-т 26, 27 — якщо запаси були списані на виробництво та повністю використані для виробництва продукції, яку продано в 2015 р.; Д-т 23 одночасно з Д-т 903 К-т 23 — якщо запаси були списані на витрати з надання послуг або виконання робіт, які передані замовнику в 2015 р.
Проведення Д-т 442 К-т 6442 робимо, якщо запаси були списані на виробництво та повністю використані для виробництва продукції, яку було продано минулого року, а також списані на витрати з надання послуг або виконання робіт, які передані замовнику минулого року. Якщо ж запаси були використані з адміністративною, збутовою, іншою операційною чи іншою метою в поточному році, то рахунок списання суми ПДВ буде відповідно Д-т 92, 93, 94 (943, 946, 947, 949) та 97 (977) у кореспонденції з К-т 6442. Якщо це сталося минулого року, коригуємо сальдо нерозподіленого прибутку на початок року: Д-т 442 К-т 6442.
Такі самі схеми проведень можна використовувати і в разі придбання робіт чи послуг. Інформація про те, які саме товари, запаси, роботи та послуги були використані в кожному конкретному напрямі, беремо за даними аналітичного обліку відповідних операцій. Також згідно з п. 4 розділу ІІ НП(С)БО 1 у фінзвітності можна не відображати несуттєву інформацію. Це правило дозволяє списати несуттєві суми ПК з ПДВ з К-т 6442 на Д-т 949 — що виникли у поточному році, та на Д-т 442 — що виникли у минулих роках.
Нормативна база
- НП(С)БО 1 — Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затверджене наказом МФУ від 07.02.2013 р. №73.
- П(С)БО 9 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджене наказом МФУ від 20.10.99 р. №246.
- Інструкція №141 — Інструкція з бухгалтерського обліку податку на додану вартість, затверджена наказом МФУ від 01.07.97 р. №141.
Юлія ЄГОРОВА, «Дебет-Кредит»