• Посилання скопійовано

Нові правила ціннопаперового обліку

Ціннопаперовий облік завжди мав власні алгоритми та нюанси застосування. З 01.01.2015 р. докорінно змінився алгоритм обчислення об'єкта оподаткування податком на прибуток. Зазнав змін і механізм ціннопаперового обліку. У чому полягають основні нововведення?

Історія питання

До 01.01.2015 р. ціннопаперовий облік передбачав окремі механізми оподаткування для біржових та позабіржових цінних паперів. Як і тепер, платники податку мали вести окремий від решти операцій облік загального фінансового результату за операціями з продажу або іншого відчуження цінних паперів звітного періоду. Але фінансові результати біржових та позабіржових ЦП обліковували окремо.

Збитки за біржовими ЦП могли бути враховані в рахунок майбутніх звітних періодів (без обмежень звітних періодів), для позабіржових був чітко визначений 3-річний поріг: збитки за такими ЦП могли бути зараховані на зменшення прибутків майбутніх періодів тільки протягом 1095 днів, наступних за звітним періодом виникнення від'ємного фінрезультату, коли його вперше було задекларовано (колишня редакція пп. 153.8.3 ПКУ).

Участь у загальному результаті до оподаткування

За загальним правилом оновленої редакції пп. 134.1.1 ПКУ об'єкт оподаткування податком на прибуток обчислюється тепер на базі фінансового результату діяльності за даними бухгалтерського обліку, але з урахуванням його коригування на певні податкові різниці. По суті, різниці покликані збільшити/зменшити додатне/від'ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку). Ці різниці можуть не брати до уваги лише ті платники податку на прибуток, у кого за останній рік дохід, за даними бухобліку, за мінусом непрямих податків становить менше 20 млн грн. Такі платники податку на прибуток визначають об'єкт оподаткування за даними бухгалтерського обліку без будь-яких коригувань, крім від'ємних результатів попередніх звітних періодів. Але за бажання вони також можуть враховувати всі різниці в податковому обліку для підрахунку об'єкта оподаткування податком на прибуток.

З 01.01.2015 р. окремий ціннопаперовий облік залишився (пп. 141.2.3 ПКУ), але з певним нюансом: фінансовий результат операцій із цінними паперами тепер не оподатковується окремо, а бере участь в обчисленні об'єкта оподаткування податком на прибуток (пп. 141.2.5 ПКУ). Тобто незалежно від того, маємо ми справу з біржовими чи з позабіржовими цінними паперами, тепер визначається єдиний фінансовий результат.

Основними факторами створення податкових різниць у частині ціннопаперового обліку є відсотки, ціннопаперові уцінки та збитки.

Відсотки в обліку — тепер податкова різниця

Відповідно до пп. 14.1.206 ПКУ, процентами є дохід, який сплачується (нараховується) позичальником на користь кредитора як плата за використання залучених на визначений або невизначений строк коштів або майна.

Раніше норми пп. 153.4.3 ПКУ регламентували віднесення сум процентів за борговими ЦП до складу витрат за правилами, визначеними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку. А у разі розміщення платником податку боргових цінних паперів вище/нижче від номінальної вартості прибуток/збиток від їх розміщення відносилися до складу його доходів/витрат у податковий період, протягом якого відбулося погашення/викуп таких цінних паперів.

Нині, відповідно до норм п. 140.2 ПКУ, для платника податку, в якого сума боргових зобов'язань за операціями з пов'язаними особами — нерезидентами перевищує суму власного капіталу більш ніж у 3,5 разу (якщо має місце виключно лізингова діяльність — більш ніж у 10 разів), фінрезультат до оподаткування має збільшитися на суму перевищення нарахованих у бухобліку процентів над 50% таких показників:

— суми фінансового результату до оподаткування;

— суми фінансових витрат;

— суми амортизаційних відрахувань.

Сума боргових зобов'язань та власного капіталу з метою цієї норми визначається як середнє арифметичне значень боргових зобов'язань та власного капіталу на початок та кінець звітного податкового періоду з урахуванням процентів.

Проценти, які перевищують суму цього обмеження, мають зменшити фінансовий результат до оподаткування майбутніх звітних податкових періодів у сумі, зменшеній щорічно на 5 відсотків до повного її погашення з урахуванням обмежень із п. 140.2 ПКУ.

Незрозуміло, чи поширюються ці обмеження на дисконтні суми за облігаціями. У бухобліку дисконти за облігаціями належать до складу процентів1 (п. 4 П(С)БУ 152), а це означає, що всі норми, які регулюють облік процентів, актуальні і для дисконтів. Зокрема, дата їх відображення в обліку чітко прив'язана до того періоду, коли ці проценти виникають (виходячи з бази їх нарахування та строку користування відповідними активами з урахуванням економічного змісту відповідної угоди, додатково див. п. 20 П(С)БО 15).

1 Проценти — плата за використання коштів, їх еквівалентів або сум, що заборговані підприємству, а дисконт якраз підпадає під це визначення.

2 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджене наказом Мінфіну від 29.11.99 р. №290.

Зверніть увагу: для витрат на сплату процентів, які відповідали вимогам п. 141.1 ПКУ в редакції, що діяла до 1 січня 2015 року, але не були віднесені до складу витрат виробництва (обігу) за нормами п. 141.2 ПКУ, передбачено перехідну норму. Такі суми надалі підлягають врахуванню при визначенні фінансового результату до оподаткування майбутніх звітних податкових періодів з 1 січня 2015 року з урахуванням обмежень, визначених п. 140.3 ПКУ. Отже, старі, не включені до ціннопаперових витрат, суми мають право зменшити оподатковуваний прибуток уже після 1 січня 2015 р. (п. 20 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ).

ЦП прибуток та збиток у загальному результаті

Фінансовий результат за операціями з продажу або іншого відчуження ЦП звітного періоду визначається, як і раніше, окремо. Але з 01.01.2015 р. ціннопаперовий результуючий показник уже не має власної ставки податку на прибуток, а включається до загального фінрезультату до оподаткування. Цей показник збільшується на суму від'ємного ціннопаперового фінрезультату від продажу або іншого відчуження ЦП (пп. 141.2.1 ПКУ). І навпаки, додатний ціннопаперовий фінрезультат загальний фінрезультат до оподаткування зменшує (пп. 141.2.2 ПКУ). Окремо звертаємо увагу, що цей механізм стосується не всіх від'ємних сум, а лише в частині від'ємного ціннопаперового результату попередніх звітних періодів (пп. 141.2.4 ПКУ). Тобто маємо таке собі розтягнуте у часі врахування збитків (зменшення фінрезультату) тільки у періодах, коли матимемо прибуток. Від'ємні суми враховуватимуться лише в межах наявних додатних результуючих сум. Отже, перенесення від'ємних ціннопаперових результуючих сум до загального фінрезультату до оподаткування є неможливим.

Таким чином, за підсумками звітного періоду платник податку на прибуток спершу окремо визначає фінрезультат за ціннопаперовими операціями за звітний період. У разі якщо за попередній звітний період ціннопаперовий фінрезультат був від'ємний, то додатний результат звітного періоду може бути зменшений на суму тогорічного від'ємного результату. Строку давності для від'ємних ціннопаперових фінрезультатів з 2015 р. законодавством не передбачено, за старими від'ємними залишками — див. розділ «Перехідні моменти».

Сума додатного загального фінансового результату від операцій з продажу або іншого відчуження ЦП має збільшити фінрезультат до оподаткування податкового (звітного) періоду платника податку (пп. 141.2.5 ПКУ). Зверніть увагу: є певні ситуації, коли норми п. 141.2 ПКУ не діятимуть, а це означає, що результати таких операцій братимуться саме за даними бухгалтерського обліку (див. пп. 141.2.6 ПКУ), без будь-якого окремого обліку та з відповідним включенням ціннопаперових фінрезультатів до складу загального фінрезультату до оподаткування.

Виведення операцій із векселями з-під дії норм п. 141.2 ПКУ фактично означає, що податковий облік операцій із цими цінними паперами з 01.01.2015 р. повністю базується на нормах П(С)БО. Так, зокрема, слід взяти до уваги, що такі фінансові інвестиції, як векселі третіх осіб, що утримуються підприємством до їх погашення, відображаються на дату балансу за амортизованою собівартістю фінансових інвестицій. А різницю між собівартістю та вартістю погашення фінансових інвестицій (дисконт або премія при придбанні) інвестор повинен амортизувати протягом періоду з дати придбання до дати їх погашення за методом ефективної ставки відсотка1 (п. 10 П(С)БО 122). До введення в дію цих норм дельта між номіналом таких ЦП та сумою їх погашення відображалася у податкових витратах (доходах) того звітного періоду, на який припадало таке погашення.

1 Метод ефективної ставки відсотка — метод нарахування амортизації дисконту або премії, за яким сума амортизації визначається як різниця між доходом за фіксованою ставкою відсотка і добутком ефективної ставки та амортизованої вартості на початок періоду, за який нараховується відсоток (п. 3 П(С)БО 12). Див. також приклад у додатку 1 до П(С)БО 12.

2 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 12 «Фінансові інвестиції», затверджене наказом Мінфіну від 26.04.2000 р. №91.

ЦП уцінки як фактор податкових коригувань

Норми пп. 141.2.1 ПКУ визначають уцінки як фактор збільшення фінансового результату до оподаткування (йдеться про будь-які уцінки, крім ситуацій із державними ЦП та облігаціями місцевих позик). Зверніть увагу: тільки ті уцінки, що перевищують суму раніше проведеної дооцінки. Якщо попередньо дооцінка не проводилася, але з тих чи інших причин конкретні ЦП втрачають у їх справедливій вартості та мають бути уцінені, суми таких уцінок не стануть податковими різницями і в податковому обліку ніяк не відобразяться. Саме тому тепер важливо відстежувати справедливу вартість ЦП.

Ще один важливий момент, на який слід звернути особливу увагу. Норми пп. 141.2.1 ПКУ передбачають роль уцінок тільки у бік збільшення фінрезультату. Зменшити фінрезультат за рахунок уцінок або дооцінок не вдасться: це просто не передбачено чинним законодавством.

Перехідні моменти

Тут податківці вже навіть не дивують. Нормами п. 31 та п. 32 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ встановлено низку заборон на включення від'ємних ціннопаперових фінрезультатів попередніх періодів до загального ЦП-результату. Так, від'ємний фінансовий ЦП-результат, сформований станом на 1 січня 2014 року, не повинен враховуватися за результатами звітних (податкових) періодів тільки 2014 року. А збиткові результати за операціями з цінними паперами, деривативами, корпоративними правами, випущеними в іншій, ніж цінні папери, формі, сформовані станом на 1 січня 2013 року, взагалі не враховуються в подальшому обліку (можуть бути враховані тільки понесені до цієї дати витрати, підтверджені належним чином первинними документами).

Юлія КЛОВСЬКА, головний редактор

До змісту номеру