Питання відображення сум поворотної фінансової допомоги в податковому обліку завжди були актуальними для платників податків. Досить часто таку допомогу підприємству надають його засновники. До 2015 р. податковий облік цих операцій мав свої особливості. А як вести їх у 2015 р.?
Правила податкового обліку поворотної фінансової допомоги, що діяли до 01.01.2015 р., істотно відрізнялися від правил її бухгалтерського обліку. Поворотна фіндопомога — це кошти, отримані платником податків у користування за договором, на обов'язковій поворотній основі та на умовах, що не передбачають нарахування відсотків чи надання інших видів компенсацій у вигляді плати за користування такими коштами (пп. 14.1.257 ПКУ). Податковий облік поворотної фіндопомоги до 1 січня 2015 р. прямо залежав від статусу кредитора. Як ми пам'ятаємо, одержувач фінансової допомоги включав до складу доходів або саму суму такої фінансової допомоги, або тільки суму умовно нарахованих відсотків на суму заборгованості на кінець звітного періоду залежно від того, чи є кредитор платником податку на прибуток. З 1 січня 2015 р. саме визначення поворотної фінансової допомоги не змінилося, проте поняття умовно нарахованих відсотків, які вважалися безповоротною фіндопомогою, повністю вилучено з пп. 14.1.257 ПКУ. Крім того, з 01.01.2015 р. ПКУ не містить спеціальних норм щодо оподаткування поворотної фінансової допомоги: пп. 135.5.5 ПКУ, що визначав особливості нарахування доходів за операціями щодо поворотної фінансової допомоги, вилучено.
Отже, об'єктом оподаткування податком на прибуток з 1 січня 2015 р. є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування, визначеного у фінансовій звітності підприємства згідно з П(С)БО або МСФЗ, на різниці, що виникають відповідно до положень р. ІІІ ПКУ (пп. 134.1.1 ПКУ). До речі, щодо сум фіндопомоги не передбачено коригувань фінансового результату до оподаткування, які визначаються розділом ІІІ ПКУ1. Таким чином, при отриманні в користування платником податків суми коштів за договором поворотної фінансової допомоги жодних податкових наслідків не буде.
Згідно з п. 5 П(С)БО 152, дохід визнається при збільшенні активу або зменшенні зобов'язання, що обумовлює зростання власного капіталу. Отримана від засновника фінансова допомога відображається записом за дебетом рахунка 301 «Каса в національній валюті» або 311 «Поточні рахунки в національній валюті» в кореспонденції з кредитом рахунка 685 «Розрахунки з іншими кредиторами». Повернення цієї допомоги відображається зворотними проведеннями: дебет 685 у кореспонденції з кредитом 301 або 311. Якщо після закінчення позовної давності така допомога не була повернута, то операцію відображають за дебетом рахунка 685 у кореспонденції з кредитом рахунка 717 «Дохід від списання кредиторської заборгованості». За правилами бухгалтерського обліку поворотна фінансова допомога не впливає на фінансовий результат (але якщо вона буде в майбутньому списана як кредиторська заборгованість, за якою закінчився термін вимоги, вона буде включена до складу доходу).
1 Для платників податку на прибуток, у яких річний дохід від будь-якої діяльності (за мінусом непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку, за останній річний звітний (податковий) період перевищує 20 млн грн, коригування не є обов'язковими — пп. 134.1.1 ПКУ.
Розгляньмо на прикладах різні ситуації отримання платником податку на прибуток сум поворотної фінансової допомоги.
Приклад 1 12 січня 2015 року фізособа-засновник надала поворотну фінансову допомогу підприємству — платнику податку на прибуток у сумі 100000 грн. Умови повернення: частково у розмірі 50000 грн — у строк до 6 липня 2015 року; решту суми у розмірі 50000 грн — у строк до 8 лютого 2016 року. Як відобразити таку операцію в обліку з метою визначення оподатковуваного прибутку?
Фінансова допомога від засновника, незалежно від терміну повернення, не відноситься в обліку до складу доходів, бо така операція не спричинює збільшення активів підприємства та не впливає на фінансовий результат. Якщо до 01.01.2015 р. платник податку на прибуток не повинен був відображати податкові доходи тільки в тому разі, якщо він повертав отриману фінансову допомогу назад фізособі-засновнику в строк не більше 365 днів, то тепер ні в момент отримання, ні після закінчення 365 днів з моменту отримання такої фінансової допомоги (12 січня 2016 р.) немає потреби включати суму неповернених коштів до складу доходів.
Приклад 2 16 грудня 2013 року фізособа-засновник надала поворотну фінансову допомогу підприємству — платнику податку на прибуток у сумі 100000 грн. Усю суму повернено 8 лютого 2015 року. Як відобразити таку операцію в податковому обліку?
У цьому прикладі фізособа-засновник надала фінансову допомогу в період дії старих норм ПКУ. Таким чином, згідно з пп. 135.5.5 ПКУ в редакції, чинній до 1 січня 2015 р., платник податку після закінчення 365 днів, а саме 16 грудня 2014 р., відобразив у складі інших доходів таку неповернену фінансову допомогу в розмірі 100000 грн як фіндопомогу від особи, що не є платником податку на прибуток. За нормами ПКУ, що діяли до 1 січня 2015 р., у разі повернення в наступних звітних податкових періодах такої суми поворотної фінансової допомоги (її частини) платник податку збільшував суму податкових витрат на суму такого повернення за наслідками звітного періоду, в якому відбулося повернення. Постає запитання: чи має право такий платник податку зменшити суму «бухгалтерського» прибутку до оподаткування на таку суму повернення фінансової допомоги фізособі-засновнику, якщо повернення відбулося після 1 січня 2015 року?
Згідно з роз'ясненням ДФСУ, в ПКУ немає прямої норми, яка б дозволяла коригувати фінансовий результат до оподаткування на суму поворотної фінансової допомоги, отриманої платником податку до 1 січня 2015 р. від осіб, що не є платниками податку на прибуток, у разі її повернення. Про це прямо зазначається ДФСУ в ЗІР, підкатегорія 102.08.06, у відповіді на запитання: «Чи здійснюється коригування фінансового результату на суму поворотної фінансової допомоги, отриманої платником податку до 01.01.2015 р. від осіб, які не є платниками податку на прибуток або мають пільги з цього податку, у разі її повернення?».
Водночас слід звернути увагу, що ПКУ містить норми, які визначають порядок оподаткування деяких операцій, за якими перша подія відбулася до 1 січня 2015 р., а завершальна подія відбувається після цієї дати. Зокрема, абз. 2 п. 18 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ визначає, що за операціями, за якими витрати з метою оподаткування податком на прибуток до 1 січня 2015 р. визначалися за датою перерахування коштів на банківський рахунок або до каси контрагента цього платника податку, і станом на 1 січня 2015 р. платник податку мав кредиторську заборгованість за такими операціями, при розрахунку об'єкта оподаткування сума коштів, перерахована на банківський рахунок або до каси контрагента платника податків після 1 січня 2015 року, зменшує фінансовий результат до оподаткування.
Чи можна ці норми застосовувати для операцій з отримання і повернення фіндопомоги? Формально — так, можна: при отриманні фіндопомоги від засновника у підприємства-позичальника виникає кредиторська заборгованість. Далі, при поверненні такої фіндопомоги до 1 січня 2015 р. у податковому обліку визнавалися витрати на дату повернення коштів, а неповернена частина фіндопомоги залишалася у складі кредиторської заборгованості. Якщо така заборгованість погашається після 1 січня 2015 р., на суму такого погашення можна зменшити фінрезультат до оподаткування. Проте наразі не зрозуміло, як застосовуватиметься ця норма на практиці саме щодо фіндопомоги. Нам залишається почекати роз'яснень податківців або отримати індивідуальну податкову консультацію згідно зі ст. 52 ПКУ.
Олександра ОЛЕФІРЕНКО, «Дебет-Кредит»