Сільгоспекспорт пов'язаній особі

Стаття орієнтована насамперед на платників ЄП четвертої групи, які вивозять сільськогосподарські товари в митному режимі експорту нерезиденту — пов'язаній особі за зниженою ціною (ціна на ідентичні товари є вищою). Проаналізуймо, які податкові наслідки виникають у сільгосппідприємства.

Трансфертне ціноутворення

Як свідчить практика, перше запитання, що виникає у сільгосппідприємства-«спрощенця», — чи належить така операція до контрольованих з метою коригування цін у трансфертному ціноутворенні. Зрозуміло, чому виникає запитання: стороною господарської операції є пов'язана особа — нерезидент. Мало того, товар вивозиться за нижчою ціною порівняно з цінами на ідентичні товари, тобто за зниженою ціною.

Так, справді, підприємства, які провадять зовнішньоекономічну діяльність, за результатами 2015 року звітуватимуть перед контролюючими органами в межах контролю трансфертного ціноутворення. Проте не всі суб'єкти зовнішньоекономічної діяльності підпадають під трансфертне ціноутворення. У ситуації, яка аналізується, слід враховувати, що експортер застосовує спрощену систему оподаткування. І в цьому разі це є головною ознакою для податкових наслідків проведеної операції.

Порядок трансфертного ціноутворення визначено у ст. 39 ПКУ, яка з 01.01.2015 р. зазнала істотних змін. Насамперед треба чітко розуміти, які ознаки мають контрольовані операції і чи підлягають коригуванню ціни у зовнішньоекономічній діяльності, стороною операції в якій є експортер — суб'єкт спрощеної системи оподаткування. Відповідно до п. 39.2 ПКУ, для трансфертного ціноутворення до уваги беруться операції, які оподатковуються податком на прибуток підприємств. Згідно з п. 297.1 ПКУ, платники єдиного податку звільняються від сплати податку на прибуток. Це дозволяє зробити висновок, що трансфертне ціноутворення, зокрема принцип «витягнутої руки», на суб'єктів спрощеної системи оподаткування не поширюється. Отже, якщо сільськогосподарський товаровиробник є платником єдиного податку, він зобов'язаний дотримувати норм глави 1 розділу XIV ПКУ, який визначає для платників податку четвертої групи інший, ніж ціна товару, об'єкт оподаткування¹.

¹ Сільськогосподарські товаровиробники за дотримання певних умов можуть стати платниками єдиного податку четвертої групи, докладніше див. «ДК» №5/2015.

Що ж до ПДВ, то, як правило (згідно з пп. 195.1.1 ПКУ), експортні операції оподатковуються за ставкою 0%. Тобто ціна в такому разі не впливає на суму податкових зобов'язань з ПДВ підприємства (про що докладніше далі).

Порядок оподаткування

Єдиний податок. Об'єкт і базу оподаткування для сільськогосподарських товаровиробників — платників єдиного податку четвертої групи встановлено ст. 292-1 ПКУ. Для таких платників об'єктом оподаткування є площа сільськогосподарських угідь та/або земель водного фонду, що перебуває у власності або надана у користування, у т. ч. на умовах оренди. Згідно з пп. 14.1.235 ПКУ, сільськогосподарський товаровиробник, який є платником єдиного податку, — це юридична особа незалежно від організаційно-правової форми, яка займається, зокрема, виробництвом або переробкою сільгосппродукції на власних чи орендованих потужностях, у т. ч. власновиробленої сировини на давальницьких умовах, та здійснює операції з її постачання.

Важливо: права власності або користування земельними ділянками повинні бути оформлені та зареєстровані. Сільгосппідприємства, які орендують земельні ділянки для ведення сільськогосподарської діяльності, в обов'язковому порядку укладають договори оренди землі з орендодавцями. Право власності на земельну ділянку, а також право постійного користування та право оренди земельної ділянки відповідно до ст. 125 ЗКУ виникають з моменту державної реєстрації цих прав.

Крім того, основним критерієм для віднесення підприємств до категорії сільськогосподарських є виробництво продукції у відповідних обсягах (не менш як 75% за попередній рік). Тому з метою оподаткування єдиним податком сільгосппідприємству, яке експортує свій товар, донараховувати єдиний податок з метою трансфертного ціноутворення не треба.

Податок на додану вартість. Щодо ПДВ, то для сільгосппідприємства важливо, який саме товар воно експортує. Адже за загальним правилом пп. 195.1.1 ПКУ експорт товарів оподатковується за нульовою ставкою. Факт експорту підтверджується митною декларацією. Дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, є датою виникнення податкових зобов'язань з ПДВ. Згідно з п. 187.11 ПКУ, авансова оплата вартості товарів, що вивозяться за межі митної території, не змінює дату виникнення податкових зобов'язань.

Проте якщо йдеться про експорт зернових та технічних культур, зазначених у п. 15-2 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ¹, то тимчасово, до 31 грудня 2017 року включно, такий експорт звільняється від оподаткування ПДВ (крім експорту зернових культур товарної позиції 1006 та товарної підкатегорії 1008 10 00 00 згідно з УКТ ЗЕД, ці товари оподатковуються за нульовою ставкою). І це слід врахувати сільгосппідприємству при формуванні податкового кредиту з ПДВ. Адже при придбанні товарів (послуг), які призначаються для використання в операціях, звільнених від оподаткування, права на податковий кредит немає.

Щоправда, за п. 15-2 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ, навіть за такими пільгованими операціями до складу податкового кредиту можна віднести суми ПДВ за придбаними (виготовленими) необоротними активами. Це означає, що розподіляти податковий кредит за нормами ст. 199 ПКУ за придбаними (виготовленими) необоротними активами не треба. У цьому разі підприємство у складі податкового кредиту залишає всю суму ПДВ.

Сільгосппідприємства, які є платниками єдиного податку четвертої групи, відповідають вимогам спецрежиму з ПДВ, установленого ст. 209 ПКУ, і тому подають дві декларації з ПДВ. Одну загальну з позначкою «0110» (у якій відображають розрахунки з бюджетом), або податкову декларацію з позначкою «0121»/«0122»/«0123» (якщо згідно зі ст. 209 ПКУ застосовують спеціальний режим оподаткування діяльності у сфері сільського господарства), або з позначкою «0130» (якщо відповідають вимогам ст. 209 ПКУ, але не обрали спеціальний режим оподаткування та дотримують норм п. 209.18 ПКУ). Декларації з ПДВ подаються незалежно від того, чи провадив платник податку господарську діяльність у звітному періоді (п. 9 розділу ІІІ Порядку №966²).

¹ Зернові культури товарних позицій 1001 — 1008 згідно з УКТ ЗЕД та технічні культури товарних позицій 1205 і 1206 00 згідно з УКТ ЗЕД (п. 15-2 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ).

² Порядок заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затверджений наказом Мінфіну України від 23.09.2014 р. №966.

У декларації з ПДВ з позначкою «0121»/«0122»/«0123» або «0130» у рядку 2.1 зазначають експортні операції. Якщо митне оформлення товарів здійснювалося не з використанням електронної митної декларації, до декларації додають оригінали митних декларацій (примірники декларанта). Оскільки декларації з ПДВ подаються виключно в електронній формі, Порядок №966 не передбачає подання сканованих копій митних декларацій.

Сільгосппідприємству, яке застосовує спеціальний режим оподаткування ПДВ (подається декларація з позначкою «0121»/«0122»/«0123»), слід звернути увагу на норми п. 209.4 ПКУ. Платник ПДВ — спецрежимник, який постачає сільгосптовари у митному режимі експорту (і щодо яких встановлено нульову ставку ПДВ), має право на бюджетне відшкодування. Таке відшкодування здійснюється в загальному порядку та відображається у загальній декларації. У звітному періоді, коли мала місце операція експорту (заповнено рядок 2.1 декларації), треба визначити суми ПДВ, які відносилися до складу податкового кредиту експортованих операцій. Така сума розраховується виходячи з фактично сплачених (нарахованих) сум ПДВ постачальникам товарів/послуг, вартість яких була включена до складу виробничих факторів (п. 209.15 ПКУ) і за рахунок яких сформовано податковий кредит за сільгосптоварами (супутніми послугами), вивезеними в режимі експорту. Розрахунок оформляють бухгалтерською довідкою. Бухгалтерська довідка має бути складена згідно з податковими накладними, митними деклараціями, іншими документами, передбаченими п. 201.11 ПКУ (наприклад, касові чеки, рахунки на послуги тощо). Визначену у довідці суму відображають у рядку 16.3 декларації з позначками «0121»/«0122»/«0123» зі знаком «-» та в рядку 16.3 декларації з позначкою «0110» зі знаком «+». Таким чином, зазначена сума формує податковий кредит загальної декларації з ПДВ та може брати участь у розрахунку сум ПДВ, які підлягають відшкодуванню за ст. 200 ПКУ.

Приклад Платник ЄП четвертої групи, який застосовує спеціальний режим оподаткування ПДВ за ст. 209 ПКУ, 09.02.2015 р. здійснює експорт 15 т соєвих бобів (товарна позиція 1201¹) за ціною 180 дол. США за 1 т (ціна на ідентичний товар — 240 дол. США за 1 т). Курс НБУ на дату оформлення митної декларації — 24,95 за 1 дол. США. Собівартість реалізованого товару — 3750 грн за 1 т без ПДВ.

Оскільки зазначена товарна категорія не потрапляє під дію п. 15-2 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ, експорт соєвих бобів оподатковується за ставкою 0% і відображається у рядку 2.1 декларації з ПДВ з позначкою «0121».

Сума ПДВ, за рахунок якої сформовано податковий кредит за сільгосптоваром (соєвими бобами), що вивезений у митному режимі експорту, становить 600 грн (умовно). На підставі бухгалтерської довідки сума 600 грн відображається у рядку 16.3 декларації з ПДВ з позначкою «0121» зі знаком «-» та в рядку 16.3 декларації з позначкою «0110» зі знаком «+» і може брати участь у бюджетному відшкодуванні. Облік операцій див. у таблиці².

Таблиця

Відвантаження товару на експорт

¹ Згідно із Законом України від 19.09.2013 р. №584-VII «Про Митний тариф України».

² У прикладі не розглядаються курсові різниці та обов'язковий продаж валюти, бо це не стосується теми статті.

Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»