Фінрезультат до оподаткування

З початку 2015 р. ми вже писали про новий порядок визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток. З 2015 р. оподатковується прибуток, який визначається шляхом коригування фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства. Тож на перший план тепер виходить саме цей показник «бухгалтерського» прибутку. Розгляньмо, з чого він складається і як формується.

Звіт про фінансові результати

Фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток) визначається у Звіті про фінансові результати (Звіті про сукупний дохід), який також позначається як форма №2. Актуальна форма цього звіту для великих підприємств¹ затверджена НП(С)БО 1. З метою оподаткування нас цікавить лише розділ І «Фінансові результати» форми №2, адже саме з нього ми братимемо дані для визначення податку на прибуток.

Фінансовий результат до оподаткування в бухгалтерському обліку формується шляхом визначення різниці між доходами та витратами. До речі, деякі платники податку на прибуток можуть не коригувати цей показник і застосовувати ставку податку на прибуток безпосередньо до «бухгалтерського» прибутку, але на суть формування оподатковуваного прибутку за рахунок доходів та витрат у бухгалтерському обліку це не впливає.

Фінансовий результат до оподаткування, сформований протягом звітного періоду (як такий період ми розглядаємо календарний рік), формується на рахунку 79 «Фінансові результати». Це активно-пасивний рахунок (бо фінансовим результатом може бути як додатна різниця між доходами та витратами — прибуток, так і від'ємна різниця — збиток). За кредитом рахунку 79 відображають суми в порядку закриття рахунків обліку доходів, а за дебетом — суми в порядку закриття рахунків обліку витрат. Таким чином, дані рахунку 79 відповідатимуть даним розділу І форми №2, а точніше — навпаки, розділ І форми №2 складається на підставі даних рахунку 79, а підсумковий показник прибутку (збитку) у рядку 2290 (2295) форми №2 відповідає сумі кореспонденції рахунків 79 та 44, коли формується результат діяльності підприємства за звітний рік — прибуток або збиток. До речі, таке проведення називається реформацією балансу, коли результат звітного періоду перетворюється на статтю балансу та збільшує або зменшує власний капітал підприємства.

¹ Ми почнемо розгляд з «великої» форми №2, а потім перейдемо до фінансового звіту для малих підприємств.

У таблиці показано статті Звіту про фінансові результати, які прямо впливають на показник фінрезультату до оподаткування. Хоча у цьому Звіті визначаються проміжні фінансові результати — валовий прибуток або збиток (тобто прибуток/збиток від торгових операцій — продажу товарів, робіт, послуг, заради яких і було створене підприємство); фінрезультат від операційної діяльності; фінрезультат від звичайної діяльності та кінцеве визначення прибутку або збитку після оподаткування, — з метою визначення податку на прибуток вони нас не цікавлять. Нам треба буде перетворити «бухгалтерський» фінрезультат до оподаткування (рядок 2290/2295 форми №2) на його «податковий» аналог — з урахуванням коригувань, передбачених ПКУ.

Витрати на продукцію та витрати звітного періоду

Для того щоб перетворити «бухгалтерський» прибуток на «податковий», недостатньо інформації, наведеної у Звіті про фінансові результати. Треба знати, з чого складається кожен рядок такого Звіту. Тепер, коли показник «бухгалтерського» прибутку використовуватиметься з метою оподаткування, слід максимально ретельно ставитися до його визначення. Адже кожна операція, що вплинула на формування «бухгалтерського» прибутку, пильно розглядатиметься податківцями під час перевірок, бо з 01.01.2015 р. їм надано право перевіряти бухоблік (див. пп. 20.1.43, пп. 20.1.44 ПКУ). Отже, слід приділяти належну увагу і документальному оформленню абсолютно всіх операцій, які вплинули на фінрезультат до оподаткування.

Також тим платникам податку на прибуток, яким треба зробити коригування фінрезультату до оподаткування, слід чітко виокремлювати витрати на продукцію та витрати звітного періоду.

Витрати на продукцію або на доведення товару до потрібного стану втілюються у готовій продукції та збільшенні вартості товару (також це стосується напівфабрикатів тощо), а потім обліковуються на балансі до моменту продажу такої продукції або товару. Це витрати, які накопичуються на рахунках 23, 91, з яких вони переносяться на рахунки 26, 27, 28. Фактично в цей момент відбувається лише перетворення одних активів (ресурсів) підприємства на інші (готову продукцію), а витрати не здійснюються, та фінрезультат не змінюється. І тільки в момент продажу, використання у власній господарській діяльності підприємства або списання з балансу зазначених ТМЦ їх вартість стає витратами підприємства, які списуються на рахунки 90, 92, 93, 94 або 97. Лише в цей момент вартість таких ТМЦ вплине на фінансовий результат підприємства та відобразиться у рядку 2050 форми №2.

Таблиця

Формування статей Звіту про фінансові результати

Витрати звітного періоду, які безпосередньо списуються на рахунки 90, 92, 93, 94 або 97, включаються до фінрезультату до оподаткування у тому періоді, в якому вони були понесені.

Сума нарахованої амортизації в бухгалтерському обліку міститься як у витратах на продукцію, так і у витратах періоду. Оскільки деяким платникам податку на прибуток доведеться коригувати суму фінансового результату до оподаткування, розрахованого у бухгалтерському обліку, на суму податкових різниць, які виникають у зв'язку з амортизацією необоротних активів (відповідно до ст. 138 ПКУ), доведеться чітко визначати суми амортизації, яка зменшила фінансовий результат до оподаткування у бухгалтерському обліку в поточному звітному періоді.

Яким чином організувати облік амортизації, щоб можна було легко визначити суму таких витрат, кожне підприємство вирішує самостійно. На нашу думку, треба вести аналітичний облік за рахунками 26, 27, 28 не тільки в розрізі ТМЦ, а й у розрізі витрат на їх виготовлення та доведення до стану, придатного до продажу, щоб виокремити з них амортизацію. Як варіант, можливий паралельний облік собівартості продукції, товарів та інших запасів з метою бухгалтерського та податкового обліку. Очевидно, тут полегшення обліку не сталося. Але детальний розгляд порядку ведення такого обліку та коригування фінрезультату до оподаткування — це тема окремої статті.

Чи всі витрати тепер відносять на витрати?

Зміни у порядку оподаткування податком на прибуток мають принаймні один вельми позитивний момент. Більшість витрат (крім роялті та деяких інших, щодо яких проводиться коригування фінансового результату до оподаткування), які раніше не дозволялося враховувати в податковому обліку, тепер зменшують об'єкт оподаткування, перебуваючи у складі таких статей форми №2, як 2050, 2130, 2150, 2180 — фактично вони включаються до витрат у податковому обліку. Нарешті ліквідовано одну з найголовніших відмінностей бухгалтерського та податкового обліку — різний склад витрат.

Так, фінансовий результат до оподаткування, при його визначенні за правилами бухгалтерського обліку, зменшують, зокрема, такі витрати:

— добові у будь-якій сумі, якщо вони встановлені на підприємстві наказом керівника або колективним договором;

— витрати на фінансування особистих потреб фізосіб, зокрема витрати на питну воду та харчування працівників (у т. ч. спеціальне харчування — без обмежень), на перевезення працівників до місця роботи, витрати на проведення свят тощо;

— витрати на забезпечення працівників спеціальним, форменим та фірмовим одягом без обмежень;

— витрати на утримання та експлуатацію невиробничих об'єктів тощо.

Наразі невідома позиція податківців щодо вищенаведених витрат — чи справді вони погодяться з тим, наприклад, що суми штрафів та пені, вартість списаних товарів понад норму природного убутку можуть зменшувати об'єкт оподаткування податком на прибуток. Яке поняття прийде на заміну поняттю «господарська діяльність» (пп. 14.1.36 ПКУ в редакції станом на 31.12.2014 р.), що застосовувалося в податковому обліку? Але ПКУ з 01.01.2015 р. майже не містить вимог щодо коригування фінрезультату до оподаткування на такі витрати (за винятком тих, які встановлені ст. 138 — 140 ПКУ). Чи таким був задум законодавців, чи це тимчасове «поліпшення» для платників податку на прибуток, покаже час.

Особливості формування фінрезультату для малого бізнесу

Для суб'єктів малого бізнесу є окремі форми звіту про фінансові результати — форми №2-м та №2-мс, затверджені П(С)БО 25. Для них процес формування фінрезультату до оподаткування ще простіший: від загальної суми доходів (рядок 2280 форм №2-м та №2-мс) віднімається собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) — рядок 2050 форм №2-м та №2-мс, сума інших операційних витрат (рядок 2180 лише у формі №2-м) та інших витрат (рядок 2270 форми №2-м та рядок 2165 форми №2-мс).

Усе розглянуте вище для великих підприємств буде слушним і для малих, хіба що останні формують менше статей для визначення фінрезультату до оподаткування.

Нормативна база

• НП(С)БО 1 — Національне положення (стандарт) бухгалтерської звітності 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затверджене наказом Мінфіну від 07.02.2013 р. №73.
• П(С)БО 16 — Положення (стандарт) бухгалтерської звітності 16 «Витрати», затверджене наказом Мінфіну від 31.12.99 р. №318.
• П(С)БО 25 — Положення (стандарт) бухгалтерської звітності 25 «Фінансовий звіт суб'єкта малого підприємництва», затверджене наказом Мінфіну від 25.02.2000 р. №39.

Юлія ЄГОРОВА, «Дебет-Кредит»