Помилки та порушення при реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі трапляються не так уже й рідко. Проте оскільки податкова накладна, що підлягає реєстрації, дає право на податковий кредит лише після такої реєстрації (що є одним з етапів оформлення податкової накладної), знати, як виправити такі помилки та як реагувати на порушення з боку постачальника, мусить кожен покупець — платник ПДВ.
Наслідки включення до ПК незареєстрованої (зареєстрованої з помилками) ПН
Покупець — платник ПДВ отримав від продавця податкову накладну з відміткою про те, що вона підлягає обов'язковій реєстрації в Єдиному реєстрі, і скористався нею для підтвердження права на податковий кредит у звітності з ПДВ. Як пізніше з'ясувалося, постачальник так і не зареєстрував цю податкову накладну (і строк такої реєстрації закінчився). Якими будуть наслідки для покупця — платника ПДВ?
Як говорить абзац дев'ятий п. 201.10 ПКУ, «відсутність факту реєстрації платником податку — продавцем товарів/послуг податкових накладних в Єдиному реєстрі і порушення порядку заповнення податкової накладної не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов'язку включення суми податку на додану вартість, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов'язань за звітний період».
А це означає, що у покупця, який повірив недобросовісному постачальникові та не перевірив факту реєстрації податкової накладної, сума податкового кредиту з ПДВ за такий звітний період є завищеною. Цей факт обов'язково буде встановлено під час камеральної перевірки звітності з ПДВ. І, на жаль, пори те що постачальник визнав податкове зобов'язання з ПДВ, покупцю доведеться подавати уточнюючий розрахунок до декларації з ПДВ1 та сторнувати суму такого податкового кредиту (а також виправити цю помилку в реєстрі виданих і отриманих податкових накладних2). Якщо таке сторнування призведе до донарахування податкового зобов'язання, то на покупця чекає штраф у розмірі 3% — 5% (відповідно до п. 50.1 ПКУ) від суми недоплати, а також сплата пені (відповідно до ст. 129 ПКУ), у разі якщо ця помилка призвела до невчасної сплати суми такого податкового зобов'язання з ПДВ до бюджету.
2 Див. статтю О. Водоп’янової «Виправлення помилок у декларації та реєстрі» «ДК» №45/2014.
Підтвердження факту реєстрації ПН
На сьогодні податкова накладна, що підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі, видається покупцю — платнику ПДВ тільки з відміткою про те, що вона підлягає обов'язковій реєстрації в Єдиному реєстрі. А як дізнатися, чи справді постачальник її зареєстрував?
Платники ПДВ — покупці можуть перевірити наявність реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі. Для цього достатньо надіслати в електронному вигляді запит до Єдиного реєстру й отримати звідти відповідь (див. пункти 13 — 17 Порядку №1246).
Формування та відправлення запиту до Єдиного реєстру, а також приймання, перегляд та роздрукування відповіді з Єдиного реєстру здійснюються за допомогою відповідного програмного забезпечення (як правило, того самого, в якому складається та надсилається в електронному вигляді звітність з ПДВ і здійснюється реєстрація податкових накладних в Єдиному реєстрі). Оскільки запит є іменним, то він потребує накладення підписів посадових осіб його укладача, а також печатки за її наявності. Отже, для надіслання запиту потрібні чинні сертифікати ключів до таких підписів та печатки.
Відповідь з Єдиного реєстру надходить у вигляді витягу з такого реєстру, що містить відомості про запитувану податкову накладну або розрахунок коригування до неї (дата внесення відомостей про такі документи до Єдиного реєстру, дата виписування документа, сума ПДВ та дані про особу, яка підписала запитуваний документ). Такий витяг надсилається платникові ПДВ, який подав запит, не пізніше ніж наступного операційного дня після надходження запиту.
Право підпису при реєстрації ПН
Податківці наполягають на тому, що підпис на податковій накладній, зареєстрованій в Єдиному реєстрі та виданій у паперовому вигляді покупцю, має належати одній і тій самій посадовій особі постачальника. А як дізнатися, чий підпис має бути на такій податковій накладній?
Оскільки для реєстрації до Єдиного реєстру надсилається електронна копія податкової накладної, деякі постачальники — платники ПДВ вважають, що така копія може бути підписана будь-якою особою, що має електронний цифровий підпис та працює у такого постачальника. Проте це не так — ця копія складається як повноцінний електронний документ і має ту саму юридичну силу, що і паперова податкова накладна. А це, на думку податківців, означає: якщо зареєстрована в Єдиному реєстрі податкова накладна відрізняється від паперової податкової накладної, виданої покупцю, підписом особи, яка її склала, то така податкова накладна є зареєстрованою з порушеннями і не дає права на податковий кредит з ПДВ (у разі якщо підлягає обов'язковій реєстрації).
Згідно з п. 5 Порядку №1246, після складання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі на них накладається електронний цифровий підпис посадових осіб платника податків у такому порядку: першим — електронний цифровий підпис головного бухгалтера (бухгалтера) або електронний цифровий підпис керівника (за відсутності у продавця посади бухгалтера — тільки підпис керівника); другим — електронний цифровий підпис, що є аналогом відбитка печатки постачальника.
Проте постачальник (в особі керівника) має право делегувати (тобто передати) іншій посадовій особі право підпису у зазначених документах (з оформленням відповідного електронного цифрового підпису). Покупець може дізнатися про те, якій особі делеговано право підпису в податковій накладній, шляхом отримання копії наказу керівника постачальника про таке делегування, засвідченої в установленому порядку. Якщо, звичайно, постачальник таку копію наказу покупцю надасть (чого згідно із законом він робити не зобов'язаний). Якщо таке право не буде делеговано іншим посадовим особам, то керівник або головний бухгалтер повинні підписувати також і паперові податкові накладні.
Про те, хто фактично підписав податкову накладну при її реєстрації в Єдиному реєстрі, покупець може дізнатися, отримавши витяг із такого реєстру (див. вище).
Якщо граничний термін реєстрації не закінчився
Постачальник — платник ПДВ зареєстрував податкову накладну, неправильно зазначивши в ній найменування покупця — платника ПДВ. Коли помилку виявили, термін реєстрації податкової накладної ще не закінчився. Як виправити цю помилку та зареєструвати податкову накладну з правильними даними?
Відповідь на це запитання міститься в УПК №127 (запитання 4). Так, якщо показники документа, зазначені платником під час його реєстрації в Єдиному реєстрі, не відповідають тим, що містяться у податковій накладній, такий документ не може бути вилучений із Єдиного реєстру та не може бути підставою для формування податкового кредиту покупцем.
При цьому платник має право зареєструвати в Єдиному реєстрі правильно оформлену податкову накладну, що підлягає включенню до реєстру виданих і отриманих податкових накладних та відображенню в деклараціях контрагентів (попередня помилково зареєстрована податкова накладна у звітності з ПДВ контрагентів, відповідно, не відображається).
Таким чином, для того щоб виправити допущену під час реєстрації податкової накладної помилку в її даних, постачальникові потрібно зареєструвати нову податкову накладну з правильними даними. Таке право зберігається у платника тільки протягом граничного терміну реєстрації такої податкової накладної, встановленого п. 201.10 ПКУ, — не пізніше 15 календарних днів, наступних за датою її виписування.
Звичайно, факт наявності в Єдиному реєстрі документа, що не відображається в звітності з ПДВ за період, в якому відбулося його складання, не може не спричинити запитань у податківців під час камеральної перевірки такої звітності. Про наслідки розбіжності між звітністю з ПДВ та даними Єдиного реєстру читайте нижче.
Якщо граничний термін реєстрації закінчився
Постачальник — платник ПДВ зареєстрував податкову накладну, неправильно зазначивши в ній найменування товарів. Коли помилку виявили, строк реєстрації податкової накладної вже закінчився. Як виправити цю помилку та зареєструвати податкову накладну з правильними даними?
На жаль, якщо граничний строк реєстрації податкової накладної вже закінчився, то виправити цю помилку в Єдиному реєстрі неможливо. При цьому у постачальника збережеться податкове зобов'язання, за яким виписувалася згадана податкова накладна (і його потрібно буде відобразити в звичайному порядку в декларації з ПДВ), і він зобов'язаний буде зазначити таку податкову накладну (виправивши помилки, допущені під час її складанні) у власному реєстрі виданих та отриманих податкових накладних. Але покупець — платник ПДВ не зможе скористатися правом на податковий кредит у зв'язку з придбанням зазначених товарів на підставі такої податкової накладної, виданої постачальником.
Щоб усе-таки зберегти право на податковий кредит з ПДВ, покупцю доведеться подати скаргу на такого постачальника (про що нижче).
Зверніть увагу: згідно з УПК №127 (запитання 7), порушенням порядку заповнення податкової накладної вважається відсутність у податковій накладній хоча б одного показника, який є обов'язковим реквізитом податкової накладної (п. 201.1 ПКУ), а також невідповідність показників, зазначених у податковій накладній, умовам постачання (ціна, вартість, номенклатура, кількість товару тощо). Отже, розбіжність у необов'язкових реквізитах (наприклад, у номері телефону) не є підставою для вилучення податкової накладної зі складу податкового кредиту.
Помилкова ПН та звітність з ПДВ
Платник ПДВ помилково виписав податкову накладну за другою подією (повторно визнав податкове зобов'язання за однією і тією самою операцією). Така податкова накладна була зареєстрована в Єдиному реєстрі. Чи потрібно відображати таку помилково зареєстровану податкову накладну в реєстрі виданих і отриманих податкових накладних та в декларації з ПДВ такого платника?
Справді, дані в Єдиному реєстрі контролюються податківцями, і під час камеральної перевірки такої звітності неминуче постане запитання, чому в Єдиному реєстрі така податкова накладна є, а у звітності з ПДВ постачальника вона не відображена. Чи не призведе це до фінансових санкцій, установлених п. 123.1 ПКУ?
Відповідь на це запитання також міститься в УПК №127 (запитання 5). Так, факт розбіжності між даними Єдиного реєстру та реєстру виданих і отриманих податкових накладних платника податку — продавця є податковою інформацією, що свідчить про можливі порушення платником податків податкового законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи ДФСУ. Але тільки якщо платник не надасть пояснень по суті таких розбіжностей та документальних підтверджень своїх пояснень на обов'язковий письмовий запит органу ДФСУ протягом 10 робочих днів з дня отримання запиту, це є однією з обставин, за наявності якої здійснюється документальна позапланова перевірка платника податків (пп. 78.1.1 ПКУ).
Тобто якщо виявляється розбіжність між даними Єдиного реєстру та звітності з ПДВ платника податку, орган ДФСУ, в якому такий платник ПДВ перебуває на обліку, має право звернутися до платника податків із письмовим запитом з вимогою пояснити цю розбіжність (п. 73.3 ПКУ). Якщо платник ПДВ письмово протягом зазначеного терміну пояснює, що зареєстрував не зазначену в звітності з ПДВ податкову накладну помилково або з помилковими показниками (що було виправлено, доказом чого є копії документів про виникнення податкового зобов'язання та виписаної податкової накладної з правильними показниками), то жодних наслідків для нього не виникає. Якщо ж така відповідь не буде надана у встановлений термін, то на платника ПДВ — порушника чекає позапланова документальна перевірка (пп. 78.1.1 ПКУ).
Помилково зареєстрована ПН і розрахунок коригування до неї
Платник ПДВ помилково зареєстрував зайву податкову накладну в Єдиному реєстрі. Така податкова накладна не була відображена у звітності з ПДВ, що спричинило запитання під час камеральної перевірки. Податковий інспектор телефоном з'ясував причину розбіжності даних Єдиного реєстру та звітності з ПДВ і зажадав зареєструвати в Єдиному реєстрі розрахунок коригування до такої помилково зареєстрованої податкової накладної («щоб усунути розбіжності в сумі податкових зобов'язань за даними Єдиного реєстру та звітності з ПДВ»). Чи має рацію інспектор і чи потрібно проводити таку реєстрацію?
Ні, вимоги інспектора у цьому разі є неправомірними. Чинне законодавство не вимагає подібної реєстрації розрахунку коригування до податкової накладної. Крім того, до Єдиного реєстру не можна вписувати документи, які насправді не складалися, — вони можуть з'явитися в такому реєстрі тільки в результаті помилки платника ПДВ. Розрахунок коригування до податкової накладної виписується лише на підставі операцій, зазначених у ст. 192 ПКУ: повернення товару від покупця, розірвання договору та повернення передоплати покупцю, зміни ціни на товар/послугу. Оскільки таких операцій не було, платник ПДВ не має підстав для виписування розрахунку коригування та реєстрації його в Єдиному реєстрі.
Реєстрація розрахунку коригування до ПН
Платник ПДВ повернув передоплату за товар покупцю у зв'язку з розірванням договору. Податкова накладна на такий товар була зареєстрована в Єдиному реєстрі, а отже, і розрахунок коригування до неї також має бути зареєстрований (відповідно до абз. п'ятого п. 20 Порядку №10, п. 3 Порядку №1246). Які наслідки матиме помилка під час реєстрації такого розрахунку коригування до податкової накладної?
ПКУ не містить прямої норми, яка вказує на те, що тільки розрахунок коригування до податкової накладної, оформлений та зареєстрований в Єдиному реєстрі, дає право на коригування податкового зобов'язання у постачальника — платника ПДВ і коригування податкового кредиту у покупця — платника ПДВ1. Пункт 192.1 ПКУ говорить, що підставою для такого коригування є:
— будь-яка зміна суми компенсації вартості товарів/послуг, включаючи наступний за постачанням перегляд цін;
1 Вона з'явиться в ПКУ щойно з 01.01.2015 р.
— повернення товарів/послуг особі, що надала їх;
— повернення постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг.
Таким чином, згідно з ПКУ, вже самих зазначених операцій, задокументованих у встановленому законодавством порядку, достатньо для проведення відповідного коригування сум ПДВ як у постачальника, так і в покупця.
Проте податківці дотримуються фіскальної точки зору. Так, у Базі податкових знань на сайті ДФСУ є дві протилежні за змістом консультації (підкатегорія 101.07).
Одна з них вимагає від покупця зменшувати суму податкового кредиту на підставі первинних документів, навіть у разі якщо в звітному періоді, в якому відбулися зазначені події, постачальник не надав розрахунку коригування, оформленого відповідно до вимог законодавства. Це означає: навіть якщо постачальник надасть розрахунок коригування, зареєстрований із помилками, у покупця, на думку податківців, з'являється обов'язок зменшити свій податковий кредит у такому звітному періоді на підставі бухгалтерських документів.
Інша консультація, навпаки, наголошує, що для постачальника підставою для зменшення податкових зобов'язань є повністю оформлений (із підписом покупця та, звичайно, правильно зареєстрований) розрахунок коригування до раніше виписаної податкової накладної. Це означає: якщо постачальник помилився під час реєстрації розрахунку коригування до податкової накладної та не виправив вчасно цю помилку в порядку, зазначеному вище для податкових накладних, на думку податківців, він не зможе зменшити власних податкових зобов'язань. Адже найголовнішого документа, що дає на це право, він не матиме.
На жаль, відсутність у ПКУ чіткої норми, яка б встановлювала залежність можливості коригування сум ПДВ від факту складання розрахунку коригування до податкової накладної, призводить до різного тлумачення правил такого коригування. І платник податків поставлений у становище, в якому він має право або дотримувати роз'яснень податківців (у т. ч. отриманих у вигляді індивідуальної податкової консультації відповідно до ст. 52 — 53 ПКУ), або ні (але при цьому можливо, що своє право на коригування ПДВ платникові податків доведеться доводити в суді).
Скарга на постачальника
Чи допоможе у разі отримання зареєстрованої з помилками податкової накладної скарга на постачальника? Чи збережеться у покупця при цьому право на податковий кредит?
Згідно з абзацом одинадцятим п. 201.10 ПКУ, у разі порушення постачальником порядку реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі покупець має право додати до податкової декларації за звітний податковий період заяву зі скаргою на такого постачальника (додаток Д8), що є підставою для включення сум податку до складу податкового кредиту. Таке право зберігається за ним протягом 60 календарних днів, наступних за граничним терміном подання податкової декларації за звітний період, в якому відбулося таке порушення1.
1 Проте з 01.01.2015 р. подана на постачальника скарга не даватиме права на податковий кредит з ПДВ (завдяки змінам, унесеним до п. 201.10 ПКУ, які наберуть чинності з 01.01.2015 р.).
Зверніть увагу: до заяви додаються копії товарних чеків або інших розрахункових документів, що засвідчують факт сплати податку у зв'язку з придбанням таких товарів/послуг, або копії первинних документів, складених відповідно до Закону про бухоблік, що підтверджують факт отримання таких товарів/послуг. Зрозуміло, ті покупці, які подають звітність з ПДВ в електронному вигляді, повинні подати копії таких документів до органу ДФСУ за місцем обліку в паперовому вигляді (як додаток до листа, в якому пояснюється, які документи і чому подаються) протягом граничного терміну подання такої звітності за цей податковий період.
Ганна БИКОВА, «Дебет-Кредит»