Відповідаємо на практичні запитання, що стосуються порядку відображення коригування ПЗ та ПК з ПДВ згідно зі ст. 192 ПКУ.
Як у декларації з ПДВ відобразити дані Розрахунку коригування до податкової накладної (згідно зі ст. 192 ПКУ1)?
Випадки коригування ПЗ з ПДВ
Для відображення в декларації з ПДВ2 коригування в постачальника товарів (робіт, послуг) використовують рядки 8, 8.1, 8.1.1 (у новій формі декларації з ПДВ3 це рядки 8, 8.1, 8.1.1 та 8.1.2).
1 У статті не розглядаються інші випадки коригування ПДВ (зокрема, за ст. 39 ПКУ).
2 Форма затверджена наказом Міндоходів від 13.11.2013 р. №678.
3 Нова форма декларації з ПДВ затверджена наказом Мінфіну від 23.09.2014 р. №966 (набере чинності з 01.12.2014 р.).
Рядок 8 — це загальний підсумковий рядок, який заповнюють у разі зміни суми компенсації, коригування обсягів постачання товарів/послуг або у разі повернення постачальником суми попередньої оплати. Сума колонки «Б» цього рядка зі знаком «+» чи «-» потрапляє до рядка 9, який визначає загальну суму ПЗ.
Показник колонки Б рядка 8 не завжди становитиме 20% від суми колонки А, адже до колонки А потрапляють суми з рядка 8.1.1 (у новій формі це рядок 8.1.2, а також рядок 8.1.1, який призначений для ставки ПДВ 7%).
Рядок 8.1 (нова форма — це рядки 8.1 та 8.1.1 у розрізі окремих ставок ПДВ: 20% та 7%) відображає класичне коригування обсягів постачання товарів/послуг, за якими нараховувався ПДВ, і податкового зобов'язання у разі:
— зміни суми компенсації вартості товарів/послуг, включаючи наступний за постачанням перегляд цін;
— перерахунку в разі повернення товарів/послуг особі, яка їх надала;
— повернення постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг.
Цей рядок заповнюють на підставі сум, відображених у графах 9 та 10 таблиці 1 додатка 1 (якщо це додаток 1 оновленої форми, то графи, що коригують обсяги постачання, — 9, 10, суми ПДВ — 11, 12).
Рядок 8.1.1 (8.1.2 нової форми декларації) відображає коригування відповідно до приписів ст. 192 ПКУ лише обсягів постачання товарів/послуг, за якими не нараховувався ПДВ (операції, звільнені від оподаткування, які не є об'єктом оподаткування або місце постачання яких визначено за кордоном). Коригування у цьому разі також відображають у додатку 1 (якщо коригування — за новою формою додатка 1, скоригований обсяг постачання показують у графі 13 (у теперішній декларації з ПДВ такої графи немає)).
Рядок 8.2 (8.2 нової форми декларації) — коригування цього рядка не пов'язано з випадками ст. 192 або 39 ПКУ. Цей рядок коригують імпортери у разі нецільового використання товарів, ввезених на митну територію України із застосуванням звільнення від сплати ПДВ у пільговому режимі (ст. 197 та підрозділ 2 розділу XX ПКУ). Показують суми збільшення ПЗ з ПДВ.
За новою формою декларації:
— рядки 8.1 та 8.1.1 — це рядки для коригування обсягів постачання та сум ПДВ у стандартних випадках ст. 192 ПКУ, щоправда, такі випадки у звітності виокремлено за ставками — 20% та 7%;
— рядок 8.1.2 — коригуються лише обсяги постачання (наприклад, у разі коригування операцій, звільнених від ПДВ). Він повністю відповідає рядку 8.1.1 теперішньої декларації з ПДВ;
— новий рядок 8.3 — коригуються суми ПДВ за наявності контрольованих операцій згідно зі ст. 39 ПКУ.
До речі, оновлені форми декларації та додатка 1 суті та порядку коригування не змінюють: нові рядки як у самій формі, так і нові графи у додатку 1 пов'язані лише зі змінами у ПКУ. Зокрема, йдеться про операції, що оподатковуються за ставкою 7%, та про коригування на вимогу ст. 39 при контрольованих операціях. Докладніше про нововведення в декларації з ПДВ читайте у «ДК» №45/2014.
Випадки коригування ПК з ПДВ
Випадки коригування ПК з ПДВ за ст. 192 ПКУ аналогічні до випадків, коли слід відкоригувати ПЗ з цього податку. Крім того, є ще додаткові — це коригування ПК сільгосппідприємствами та у разі здійснення операцій згідно з п. 198.5 та ст. 199 ПКУ. В останньому випадку заповнюють додаток Д7, тож рядки декларації, пов'язані з такими коригуваннями, зараз не розглядаємо1.
Для того щоби показати коригування ПДВ за ст. 192 ПКУ, покупець товарів (робіт, послуг) у декларації з ПДВ використовує рядки 16, 16.1, 16.1.1, 16.1.2, 16.1.3, 16.1.4 (у новій формі рядків з'явилося більше, але значення кожного рядка не змінено, таке збільшення кількості пов'язано лише з доданням до декларації операцій за ставкою 7%, крім того, з'явився додатковий рядок 16.7, пов'язаний із коригуванням у трансфертному ціноутворенні згідно зі ст. 39 ПКУ).
Рядок 16 — це загальний підсумковий рядок коригувань. Відповідно, підсумковий показник колонок А і Б може бути зі знаком «+» або «-». Надалі такий показник переносять до рядка 17.
Рядок 16.1 (нова декларація з ПДВ — рядки 16.1 та 16.1.1) — тут показують коригування згідно зі ст. 192 ПКУ. Коригуються обсяги придбання товарів/послуг, за якими нараховувався ПДВ, і податкового кредиту. Рядок заповнюють на підставі сум, відображених у графах 9 та 10 таблиці 2 додатка 1 до декларації з ПДВ (графи 9 — 12 та 14, 15 нового додатка 1).
Рядок 16.1.1 (новий рядок 16.1.4) відображає збільшення або зменшення обсягів придбання, за якими не нараховувався ПДВ та які були зазначені у рядках 11.1 і 11.2 декларації з ПДВ.
Аналізований рядок заповнюють на підставі сум, відображених у графах 9 та 10 таблиці 2 додатка 1 до декларації з ПДВ (графи 9 — 12 та 14, 15 нового додатка 1).
Рядок 16.1.2 (новий рядок 16.1.5) — тут показують коригування обсягів придбання та податкового кредиту, який було включено до рядка 15.1 декларації з ПДВ. У колонці А і Б відповідно показують дані з таблиці 3 розділу ІІ додатка 1.
Увага: дані такого коригування можуть враховуватися при коригуванні ПК за операціями за ст. 199 ПКУ (див. таблицю 2 додатка Д7). Отже, цей рядок пов'язаний із коригуванням рядка 15 декларації з ПДВ.
Рядок 16.1.3 (новий рядок 16.1.6) — тут показують коригування обсягів придбання, за якими ПДВ не включався до ПК (придбання товарів (послуг, необоротних активів), що використовуються в неоподатковуваних операціях) і які було включено до рядка 15.2 декларації з ПДВ. Заповнюють колонку А цього рядка на підставі даних із таблиці 3 розділу ІІ додатка 1.
Рядок 16.1.4 (в оновленій формі це рядки 16.1.2 та 16.1.3) — тут показують коригування за ст. 192 за операціями, показники за якими потрапили до рядка 10.2 декларації з ПДВ (не є об'єктом оподаткування (ст. 196 ПКУ), та/або звільнені від оподаткування (ст. 197, підрозділ 2 розділу XX ПКУ, міжнародні договори (угоди)), та/або не оподатковуються у зв'язку з постачанням за межами митної території України). Рядок заповнюють на підставі даних з граф 9 таблиці 2 додатка 1 до декларації з ПДВ (в оновленому додатку 1 це графи 9 або 11 таблиці 2).
Основні моменти заповнення додатка 1
При заповненні вищезазначених рядків обов'язково подається додаток 1 до декларації з ПДВ, що заповнюється в розрізі контрагентів та розрахунків коригування до податкових накладних2.
При заповненні цього додатка3 слід бути уважними і чітко визначити, куди та які показники потрапляють в основній частині декларації з ПДВ.
1 Додатково див. статтю «Коригування ПК з ПДВ у декларації» у «ДК» №6/2014.
2 Увага: з 01.12.2014 р. застосовуватимуться нові форми ПН та РК, затверджені наказом Мінфіну від 22.09.2014 р. №957.
3 Докладніше див. у «ДК» №8/2014.
У таблиці 1 додатка 1 до декларації з ПДВ показують у розрізі контрагентів-покупців коригування ПЗ продавця у випадках, передбачених у ст. 192 ПКУ, а також випадки коригування поставок, за якими не нараховували ПЗ з ПДВ.
Після відображення у додатку 1 даних за складеними РК до ПН скориговані суми обсягів постачання та/або ПДВ переносять до відповідних рядків декларації з ПДВ.
У таблиці 2 показують коригування ПК з ПДВ, які пов'язані з коригуванням рядка 10 декларації з ПДВ (у новій декларації — рядків 10 та/або 11). На практиці постає запитання: як заповнюється графа 11 таблиці 2 розділу II додатка 1 до податкової декларації з ПДВ? У роз'ясненні Міндоходів від 20.05.2014 р. дається відповідь: «...У колонці 11 відображається сума податку на додану вартість з колонки 10, яка була включена до податкового кредиту (до рядка 10.1 декларації)...».
Таблиця 3 стосується коригування ПДВ за операціями згідно зі ст. 199 ПКУ, відповідно коригується рядок 15. Показники РК за операціями, що були включені у минулому до рядка 15 декларації, слід окремо відображати в рядку 16.1.2 та 16.1.3 декларації з ПДВ (в оновленій формі це рядки 16.1.5 та 16.1.6).
В оновленому додатку 1 (затвердженому наказом Мінфіну від 23.09.2014 р. №966) кожна таблиця містить нові графи. Це пов'язано з появою додаткової ставки ПДВ у розмірі 7% (пп. «в» ст. 193 ПКУ). Крім того, в оновленому додатку у таблиці 1 з'явилася графа 13, яка відображає коригування ПЗ за оновленим рядком 8.1.2 декларації з ПДВ. Таблиця 1 виокремлює рядові операції коригування за рядками 8.1, 8.1.1 та 8.1.2 окремо від коригування за ст. 39 ПКУ.
Постачальник не виписав РК на збільшення ціни. Чи можна якось убезпечити свій ПК з ПДВ?
На вимогу ст. 192 ПКУ постачальник при зміні ПЗ з ПДВ повинен надіслати отримувачу РК. Згідно з п. 20 Порядку №10, в разі коригування сум податкових зобов'язань відповідно до ст. 192 ПКУ постачальник товарів/послуг складає РК.
За загальним правилом, ПК з ПДВ можна убезпечити за нормою п. 201.10 ПКУ — шляхом подання до податкової декларації з ПДВ за звітний період Заяви зі скаргою на постачальника (додаток Д8 до декларації з ПДВ). Але жодної згадки про застосування цієї норми до ситуацій з РК у п. 201.10 ПКУ немає. Мало того, за нормою пп. 192.1.2 ПКУ покупець товарів/послуг збільшує суму ПК на дату перерахунку. А підтвердженням факту коригування може бути саме РК.
Проте щодо зворотної ситуації податківці в усних роз'яснення зазначають: у разі якщо постачальник РК не виписав, але покупець — платник ПДВ за ст. 192 ПКУ повинен зменшити ПК з ПДВ, то коригувати ПК з ПДВ все-таки слід попри таку недбалість контрагента. Справді, якщо втрачаються умови, за якими покупець має право на ПК (повернення частини товару або авансу, зміна ціни), за вимогами ПКУ, особа зобов'язана зменшити суму ПДВ.
Чи можна відкоригувати ПЗ і ПК з ПДВ за послугами, які нам надав нерезидент на території України у зв'язку зі зміною їх вартості (аванс було надано в повній сумі, а тепер частину коштів нерезидент поверне)?
Усі резиденти, які отримують послуги від нерезидента з місцем надання на митній території України, нараховують ПЗ з ПДВ на вартість отриманих послуг за основною ставкою (див. п. 208.2 ПКУ). Для платника ПДВ датою виникнення ПЗ з ПДВ за такими операціями є або дата списання коштів з рахунка резидента на оплату послуг, або ж дата оформлення документа (акта приймання-передачі тощо), що засвідчує факт надання послуг нерезидентом, залежно від того, яка з подій була першою (п. 187.8 ПКУ).
Нарахований ПДВ платник податку включає до ПЗ з ПДВ звітного (податкового) періоду за датою їх виникнення. Суми нарахованого ПЗ можна буде включити до ПК з ПДВ у наступному звітному періоді за періодом визнання ПЗ1. Право на ПК з ПДВ буде лише за умови, що особа виписала ПН, а ПЗ за нею включено до податкової декларації попереднього періоду (п. 198.1, 198.2 та 201.12 ПКУ). Згодом може виникнути запитання: чи можна відкоригувати ПЗ, якщо нерезидент частину авансу повертає?
1 З 01.01.2015 р. до цієї норми буде внесено зміни. ПЗ та ПК виникатимуть одночасно на дату реєстрації ПН в ЄРПН, з 01.01.2015 р. датою виникнення права на ПК є дата складання платником ПН, за умови її реєстрації в ЄРПН (зміни внесені Законом №1621).
Як сказано в п. 192.1 ПКУ, якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають коригуванню. Відповідно до п. 20 Порядку №10 (п. 20 нового Порядку №957, чинного з 01.12.2014 р.), коригування проводять на підставі РК, що його виписує постачальник. У разі отримання послуг від нерезидента саме він є постачальником послуг.
Отже, нерезидент-постачальник виписати РК не може, адже він не є платником ПДВ та не виписував ПН. У п. 22 Порядку №10 (п. 22 нового Порядку №957) сказано, що розрахунок коригування складає лише продавець — особа, яка є платником ПДВ. ПН виписав сам покупець на підставі вимоги ст. 208 ПКУ. Тож загалом виходить: оскільки ст. 192 ПКУ стосується лише тих випадків, коли постачальник є платником ПДВ та виписує РК, який є підставою для коригування, то можливості провести коригування тут немає. Мало того, якщо навіть проводити коригування за допомогою РК, що його сам собі випише покупець послуг від нерезидента, то в кінцевому підсумку результат такого коригування дорівнюватиме нулю. Адже ми коригуватимемо і ПЗ, і ПК з ПДВ.
РК отримано зі значним запізненням. Чи діє тут правило 365 днів для збільшення ПК (чи його зниження)?
Як сказано в абз. 3 п. 198.6 ПКУ, в разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до ПК суму ПДВ на підставі отриманих податкових накладних, таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів з дати складання податкової накладної.
РК — це фактично частина ПН, адже цей документ є додатком 2 до ПН. Але попри це, на відміну від ПН, до РК згідно з абз. 3 п. 198.6 ПКУ не передбачено можливості застосування правила 365 днів, адже в цьому пункті говориться виключно про ПН. Крім цього, слід пам'ятати про вимогу перевіряльників: відкоригувати суми ПДВ обидві сторони повинні одночасно в одному періоді — це є додатковим підтвердженням неможливості застосування терміну в 365 днів.
Чи можна коригувати ПЗ у разі повернення товару, якщо покупець на дату коригування не є платником ПДВ, хоча на дату поставки він був платником ПДВ?
Згідно з п. 192.1 ПКУ, якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню.
У принципі, виходячи зі згаданого пункту та п. 20 Порядку №10 (п. 20 Порядку №957), постачальник — платник ПДВ має право виписати РК до ПН та зменшити нараховану суму податкових зобов'язань з ПДВ незалежно від того, що на дату відвантаження товару покупець був платником ПДВ, а на дату повернення цього товару — вже не є зареєстрованим платником ПДВ. Адже на дату повернення товару зникає об'єкт оподаткування, тобто зникає поняття «постачання товару». При цьому обидва примірники РК залишаються у продавця без підпису покупця — уже неплатника ПДВ.
Таку саму позицію оприлюднили і спеціалісти ДФСУ в ЗІР, підкатегорія 101.07.
Отримано від замовника аванс за товари, ще не ввезені на територію України. Як виписати ПН і чи можна буде її в майбутньому коригувати на правильну назву та код УКТ ЗЕД, якщо товари замінять на аналогічні з іншим кодом?
ПН складається у двох примірниках у день виникнення податкових зобов'язань продавця (п. 187.1 та п. 201.4 ПКУ). Зокрема, дата зарахування коштів від покупця є датою виникнення ПЗ з ПДВ з постачання товарів. Крім того, відповідно до пп. «і» п. 201.1 ПКУ, одним з обов'язкових реквізитів ПН є код УКТ ЗЕД у разі постачання підакцизних товарів і товарів, ввезених на митну територію України. У графі 4 ПН «код товару згідно з УКТ ЗЕД» повинен проставлятися код УКТ ЗЕД, зазначений у митній декларації (далі — МД), якою були оформлені такі товари при ввезенні їх на митну територію України, незалежно від того, чи продавець є безпосереднім його імпортером (див. роз'яснення в листі ДПСУ від 29.12.2011 р. №10768/7/15-3117, «ДК» №7/2012).
При заповненні ПН у графі 4 ПН «код товару згідно з УКТ ЗЕД» проставляють десятизначний код товару без будь-яких розділових знаків (пробілів, крапок тощо) (пп. 3 п. 14 Порядку №10 та п. 14 Порядку №957).
На момент виписування ПН за авансом від покупця-резидента постачальник ще не матиме кодів УКТ ЗЕД. Адже просто не буде митної декларації, з якої можна взяти такі коди. У цьому разі на суму авансу можна виписати ПН із кодами УКТ ЗЕД, визначеними самостійно (на таку думку наштовхує вищезгаданий лист ДПСУ від 29.12.2011 р. №10768/7/15-3117). Зокрема, можна скористатися кодами УКТ ЗЕД, які були в МД при постачанні в попередніх періодах такого самого товару або подібного. Якщо ж товар постачається вперше, то в момент виписування ПН слід просто скористатися УКТ ЗЕД та самостійно визначити відповідні коди. Адже, найімовірніше, постачальник знатиме, які саме товари буде ввезено (принаймні володітиме інформацією, яку отримає від первинного постачальника-нерезидента).
Цілком можливо, у майбутньому виникне запитання: що робити платнику ПДВ, якщо коди УКТ ЗЕД у ПН та МД є різними?
Як відомо, УКТ ЗЕД базується на Гармонізованій системі опису та кодування товарів. Тож якщо ПН, виписана за першою подією — отриманим авансом, міститиме коди УКТ ЗЕД, які не відповідатимуть кодам УКТ ЗЕД у МД після її оформлення, то виходить, що змінилася номенклатура поставки товару — один товар замінили на інший.
За ст. 192 ПКУ, ПДВ коригують, якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у разі повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг. Отже, про заміну номенклатури товару в цій нормі не йдеться. Хоча теоретично можна припустити, що за отриманим авансом відбулася зміна номенклатури товару. А тому формально є підстава для коригування та складання Розрахунку коригування згідно з п. 192.1 ПКУ.
Таким чином, на дату постачання товару покупцю-резиденту платнику ПДВ слід виписати РК до ПН, замінивши в ній номенклатуру товарів на нову згідно з МД та, відповідно, з новими кодами УКТ ЗЕД. Таку саму думку висловили і податківці в ЗІР, підкатегорія 101.07 .
До речі, колись в ЄБПЗ було роз'яснення, в якому спеціалісти податкової радили на ПН за авансом на постачання в майбутньому ввезених товарів виписати РК і зняти повністю ПЗ з ПДВ за товарами, де змінюють код УКТ ЗЕД. А на нову номенклатуру виписати нову ПН з правильними кодами. Від себе зауважимо, що така порада є помилковою: адже датою виникнення ПЗ з ПДВ є дата отримання коштів, що було першою подією. Тому складати ПН іншою датою буде порушенням норм ПКУ. Відповідно, у разі зміни кодів УКТ ЗЕД за ввезеними у майбутньому іноземними товарами слід складати саме РК.
Василь РОРАТ, «Дебет-Кредит»