Оподаткування ПДВ операцій з постачання зернових культур має дуже важливе значення для всієї України. Адже від нього залежить ціна хліба на внутрішньому ринку. Розглянемо порядок оподаткування ПДВ операцій з купівлі-продажу зернових не їх виробниками, а подальшими продавцями (зернотрейдерами), та які перспективи очікують цю галузь у 2015 р.
Хто має пільгу
Оскільки ця галузь — одна з пріоритетних (разом із вирощуванням зернових культур самими сільськогосподарськими товаровиробниками), оподаткування ПДВ більшої частини операцій з постачання зернових відбувається в пільговому режимі.
Так, згідно з п. 197.21 ПКУ, звільняються від оподаткування операції з постачання на митній території України та вивезення в митному режимі експорту зернових культур товарних позицій 1001 — 1008 згідно з УКТ ЗЕД (крім операцій з постачання зернових культур товарної позиції 1006 і товарної підкатегорії 1008 10 00 00 згідно з УКТ ЗЕД) та технічних культур товарних позицій 1205 і 1206 згідно з УКТ ЗЕД. Ця пільга не поширюється на операції постачання та вивезення в митному режимі експорту таких зернових і технічних культур сільгосппідприємствами-виробниками та підприємствами, які безпосередньо придбали такі зернові і технічні культури у сільгосппідприємств-виробників.
Простіше кажучи, пільга повинна працювати лише для постачань зернових і технічних культур за ланцюжком перепродажу починаючи з другої ланки ланцюжка — зернотрейдерів, які купили зерно у такого самого зернотрейдера. Постачання зазначених культур виробниками та першою ланкою в ланцюжку перепродажу оподатковується ПДВ на загальних підставах.
Види груп зернових і технічних культур, постачання й експорт яких звільнені від ПДВ згідно з п. 197.21 ПКУ:
1001 — Пшениця та суміш пшениці і жита (меслин);
1002 — Жито;
1003 — Ячмінь;
1004 — Овес;
1005 — Кукурудза;
1006 — Рис;*
1007 — Сорго зернове;
1008 — Гречка*, просо та насіння канаркової трави; інші зернові культури;
1205 — Насіння свиріпи або ріпаку, подрібнене або неподрібнене;
1206 — Насіння соняшнику, подрібнене або неподрібнене.
Закон України від 19.09.2013 р. №584-VII «Про митний тариф»
*Звільнений від ПДВ тільки експорт.
Пільга заморожена, але…
Але попри наявність у розділі V ПКУ прямої норми, що встановлює цю пільгу, запровадженої з 01.01.2014 р., на практиці вона сьогодні не працює. Згідно з п. 15-1 підр. 2 розділу ХХ ПКУ, з 01.04.2014 р. до 31.12.2014 р. дію п. 197.21 ПКУ заморожено та запропоновано дещо інше формулювання цієї пільги. Відповідно до нього:
— експорт пільгових зернових сільгоспвиробниками таких зернових і технічних культур, вирощених на землях сільськогосподарського призначення, що перебувають в їхній власності та/або постійному користуванні, та/або на орендованих землях, зареєстрованих належним чином відповідно до встановленого законом порядку, на дату такого експорту, оподатковується за нульовою ставкою. Тобто, на відміну від п. 197.21 ПКУ, зернотрейдери, які безпосередньо придбали зернові у сільгосппідприємств-виробників, не мають права на нульову ставку при експорті, а отже, на бюджетне відшкодування ПДВ;
— при формуванні податкового кредиту за придбаними та/або виготовленими необоротними активами, які одночасно використовуються в оподатковуваних та не оподатковуваних ПДВ операціях, зазначених у п. 15-1, норми статті 199 ПКУ (про розподіл податкового кредиту) не застосовуються, а сплачені (нараховані) суми ПДВ за такими необоротними активами включаються до податкового кредиту.
Що ж до 2015 р., то в чинній редакції ПКУ не передбачено продовження дії п. 15-1 підр. 2 розділу ХХ ПКУ після 31.12.2014 р., так само як і заморожування дії п. 197.21 ПКУ в 2015 р. Тож наступного року (якщо не будуть внесені відповідні зміни до ПКУ) зазначена пільга працюватиме в тому вигляді, в якому вона встановлена п. 197.21 ПКУ.
Проте в законопроекті від 15.09.2014 р. №5079 передбачається продовження дії п. 15-1 підр. 2 розділу ХХ ПКУ (у тому самому вигляді, в якому цей пункт наведено нині) та заморожування дії п. 197.21 ПКУ до кінця 2017 р.! На сьогодні зазначений законопроект не розглядався ВРУ. Але він був ініційований Кабміном, а тому вірогідність його ухвалення та підписання Президентом України є досить великою. Таким чином, зернотрейдерам, які бажають користуватися правом на податковий кредит за придбаними необоротними активами, потрібно стежити за долею згаданого законопроекту.
ПК з ПДВ для першої і другої ланки зернотрейдерів
А сьогодні щодо зернових та технічних культур, перелік яких встановлено п. 15-1 підр. 2 розд. ХХ ПКУ, зернотрейдери другої і всіх подальших ланок ланцюжка перепродажу, а також зернотрейдери — експортери зерна звільнені від сплати ПДВ. При цьому зернотрейдери, які придбавають такі зернові та технічні культури безпосередньо у їх сільгоспвиробників, при подальшому перепродажі всередині митної території України від сплати ПДВ не звільнені. От вони (перша ланка зернотрейдерів) і мають право на податковий кредит з ПДВ, сплаченого при придбанні зернових у їх виробників (якщо вони його поставляють на території України). А вже друга ланка — зернотрейдери, які купують такі зернові у зернотрейдерів першої ланки, — хоч і сплачують при такій купівлі ПДВ в їх ціні, у разі подальшого перепродажу права на податковий кредит не мають (відповідно до п. 198.4 ПКУ).
Щодо імпорту таких пільгових зернових зернотрейдерами, то операції з такого імпорту під дію зазначеної норми не потрапляють, а отже, оподатковуються ПДВ на загальних підставах (на митниці).
Як підтвердити критерії відповідності
Пункт 15-1 підр. 2 розділу ХХ ПКУ встановлює оподаткування за загальною ставкою ПДВ операцій з першого постачання у разі придбання зернових у сільгосппідприємств-виробників. А яким критеріям повинні відповідати такі сільгоспвиробники і як зернотрейдеру підтвердити своє право на основну ставку при подальшому перепродажі і право на податковий кредит? ПКУ в підр. 2 розділу ХХ це чітко не встановлює, проте податківці вважають, що в цьому разі сільгоспвиробник повинен відповідати критеріям, установленим п. 209.6 ПКУ для тих, хто має право обрати спецрежим з ПДВ (див. лист ДПАУ від 26.01.2011 р. №2093/7/16-1517). І хоча це роз'яснення мало діяти, на задум податківців, до 01.01.2014 р., інших роз'яснень з цього питання досі не з'явилося.
Критерії сільгоспвиробників для застосування п. 15-1 підр. 2 розд. ХХ ПКУ
При купівлі зернових у яких сільгоспвиробників зернотрейдери мають право продавати такі зернові, оподатковуючи їх ПДВ за основною ставкою?
Правомірне нарахування основної ставки ПДВ на операції з першого постачання зернових культур товарних позицій 1001 — 1008 згідно з УКТ ЗЕД та технічних культур товарних позицій 1205 і 1206 згідно з УКТ ЗЕД, придбаних у сільськогосподарських підприємств — виробників, поширюється виключно на юридичних осіб, що діють на основі статуту, які мають відокремлене майно, самостійний баланс, рахунки в установах банків, печатку зі своїм найменуванням та ідентифікаційним кодом тощо., і на фізичних осіб — суб'єктів господарювання не поширюється.
База податкових знань, підкатегорія 101.29.01
Сільськогосподарським вважається підприємство, основною діяльністю якого є постачання вироблених (наданих) ним сільськогосподарських товарів (послуг) на власних або орендованих основних фондах, а також на давальницьких умовах, в якій питома вага вартості сільськогосподарських товарів/послуг становить не менш 75 відсотків вартості всіх товарів/послуг, поставлених протягом попередніх 12 послідовних звітних податкових періодів сукупно.
Виходячи з вищенаведених роз'яснень, можна зрозуміти, що право на податковий кредит при імпорті пільгових зернових у зернотрейдерів будь-якої ланки податківці не визнають, так само як і можливість оподаткування подальших постачань таких зернових за основною ставкою. Адже критерії, на які податківці посилаються (зокрема, ідентифікаційний код, присвоєний відповідно до українського законодавства), у нерезидентів не зустрінеш. Що ж до вітчизняних сільгоспвиробників, то, у разі придбання у юрособи, яка відповідає критеріям, установленим п. 209.6 ПКУ1, у зернотрейдера подальший перепродаж таких зернових на території України оподатковуватиметься ПДВ за ставкою 20% (з правом на податковий кредит). Якщо ж виробник зернових не відповідає зазначеним критеріям, подальший перепродаж таких зернових звільняється від сплати ПДВ (і права на податковий кредит також немає).
Критерії визнання сільськогосподарської продукції самостійно виробленою
Основним критерієм для віднесення підприємств до категорії сільськогосподарських є виробництво у відповідних обсягах сільськогосподарських товарів (послуг) на власних або орендованих ОФ.
Згідно з п. 145.1 ПКУ до першої групи ОФ також включено земельні ділянки.
Належність земельної ділянки на праві власності чи оренди визначається відповідно до норм земельного законодавства України.
Таким чином, за змістом п. 209.6 ПКУ стосовно земельних ділянок, що використовуються с/г товаровиробником — суб'єктом спеціального режиму сплати ПДВ, повинно бути оформлено або право власності, або право оренди у загальновстановленому порядку.
Сільськогосподарська продукція, вироблена (вирощена) на земельних ділянках, стосовно яких не оформлені належним чином договори оренди, для цілей оподаткування ПДВ в умовах спеціального режиму не може вважатися власно виробленою.
Лист Міндоходів України від 17.09.2013 р.
№12593/5/99-99-19-04-02-16
Як підтвердити статус постачальника-сільгоспвиробника та право на ПК
Єдина заковика в тому, як підтвердити статус постачальника-сільгоспвиробника, що відповідає критеріям п. 209.6 ПКУ, та право на податковий кредит? База податкових знань у цьому разі відправляє зернотрейдерів до відповідних територіальних органів Міністерства аграрної політики України (підкатегорія консультації 101.29.01). Ці органи навряд чи зможуть сказати щось істотне з цього питання. А тому постачальнику — виробнику пільгових зернових та покупцю-зернотрейдеру доводиться самостійно доводити наявність такого статусу (наприклад, копією витягу з реєстру суб'єктів спеціального режиму оподаткування ПДВ, довідкою від постачальника із зазначенням частки постачань власної сільгосппродукції за останні 12 звітних для ПДВ періодів). Міндоходів у листі від 08.07.2014 р. №12601/6/99-99-19-03-02-15 і взагалі заявляло, що «з метою підтвердження постачальником правомірності застосування нульової ставки податку до операцій з вивезення в митному режимі експорту2 зернових та технічних культур, придбаних у сільськогосподарських товаровиробників, у договорах на придбання сільськогосподарської продукції доцільно зазначати, що ця продукція отримується у виробника такої продукції з податком на додану вартість».
1 У деяких консультаціях, зокрема і в самій Базі податкових знань, податківці наполягали не тільки на відповідності критеріям, установленим п. 209.6 ПКУ, а й на наявності у постачальника статусу зареєстрованого платника ПДВ — спецрежимника. Проте, наприклад, у листі від 08.07.2014 р. №12601/6/99-99-19-03-02-15 Міндоходів України зазначало: встановлених п. 209.6 ПКУ критеріїв для роботи норм п. 15.1 підр. 2 розд. ХХ ПКУ слід дотримувати залежно від того, чи зареєстровано таке сільгосппідприємство суб'єктом спеціального режиму оподаткування згідно зі ст. 209 ПКУ, чи ні.
2 Мається на увазі той період, в якому такий експорт для зернотрейдерів першої ланки оподатковувався (або оподатковуватиметься) за нульовою ставкою ПДВ.
Так само не зрозуміло, як зернотрейдер повинен дізнатися, чи є сільгоспвиробник безпосереднім виробником пільгових зернових, що він їх продає, чи перепродує чуже зерно (технічні культури)? Адже у такому разі зернотрейдер перестає бути першою ланкою в ланцюжку подальшого перепродажу і втрачає право на застосування основної ставки, так само як і право на податковий кредит щодо зазначеної операції.
Нині немає чіткого алгоритму підтвердження факту такого сільгоспвиробництва. Як сказано вище, на думку податківців, найменування безпосереднього виробника може бути зазначене в договорі на постачання таких зернових. Або ж надаватися покупцю в супровідних документах, наприклад сертифікаті якості, який уже не є обов'язковим, проте був скасований відносно недавно, з 19.09.2014 р., і тому може передаватися постачальником покупцеві.
Ганна БИКОВА, «Дебет-Кредит»