• Посилання скопійовано

Рядок 23.2 чи 24 — чи є право вибору?

Якщо підприємство має від'ємне значення з ПДВ не один податковий період (ряд. 19), то що робити такому платнику — відобразити відповідну суму як бюджетне відшкодування (ряд. 23.2) чи накопичувати її у податковому кредиті наступних періодів (ряд. 24)? Чи має такий платник право вибору та протягом якого періоду?

У чому різниця між рядками 23.2 та 24 декларації з ПДВ?

Чимало фахівців дотримуються думки, що платники ПДВ, по суті, плутають ці два рядки — нібито між ними різниці немає жодної, тож який рядок заповнювати, платник податків вирішує на власний розсуд (принаймні так, на їхню думку, слід читати пункти 200.1, 200.4, 200.6 ПКУ).

Насправді, якщо уважно вивчити порядок заповнення декларації з ПДВ, то різниця є, хоча й формально-розрахункова.

Отже, за приписами ст. 200 ПКУ сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду, причому:

1) при додатному значенні суми (рядок 18), розрахованої згідно з п. 200.1 ПКУ, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету (рядок 25) у строки, встановлені розділом V Кодексу (п. 200.2 ПКУ);

2) при від'ємному значенні суми (рядок 19), розрахованої згідно з п. 200.1 ПКУ, така сума враховується на зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у т. ч. розстроченого або відстроченого відповідно до Кодексу), а в разі відсутності податкового боргу — зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядки 20.1 або 20.2) (п. 200.3 ПКУ).

Далі, якщо в наступному податковому періоді (п. 200.4 ПКУ) сума, розрахована згідно з п. 200.1 ПКУ, має від'ємне значення (свідчитиме про це результат рядка 22), то:

а) бюджетному відшкодуванню підлягає частина такого від'ємного значення, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, а в разі отримання від нерезидента послуг на митній території України — сумі податкового зобов'язання, включеного до податкової декларації за попередній період за отримані від нерезидента послуги отримувачем послуг;

б) залишок від'ємного значення попередніх податкових періодів після бюджетного відшкодування включається до складу сум, що їх відносять до податкового кредиту наступного податкового періоду (рядок 24).

Отже, право на бюджетне відшкодування платник податків має в тому разі, якщо два податкові періоди поспіль він зазначає у податковій звітності з ПДВ від'ємне значення податку, а саме:

1) у попередньому періоді декларує від'ємне значення між сумою ПЗ та сумою ПК (рядок 19 декларації)1;

2) у поточному періоді розрахунково зазначає залишок від'ємного значення попереднього звітного (податкового) періоду (рядок 22).

У поточному податковому періоді платник і починає обирати або рядки 23.1 чи 23.2, або рядок 24. Щойно платник ПДВ відобразить показник у рядку 22, він зобов'язаний заповнити додаток 2 до декларації. Саме в цьому додатку й аналізується, які суми від'ємного значення з рядка 22 є сплаченими, а які переносяться до складу ПК наступного періоду.

Тобто логічно, що розрахунок у поточному періоді має привести платника до бюджетного відшкодування суми від'ємного значення попереднього періоду в частині, що дорівнює сумі ПДВ, фактично сплаченій у попередніх та у звітному періоді постачальникам товарів, робіт, послуг або до держбюджету (тобто ряд. 23). Залишок від'ємного значення ПДВ після бюджетного відшкодування включається до суми в ряд. 24, тобто враховується у складі податкового кредиту наступного періоду.

Формально-розрахункова різниця між рядками 23.2 та 24 полягає ось у чому.

Щодо рядка 23.2 декларації з ПДВ, то він призначений для бюджетного відшкодування, яке:

по-перше, надалі має зменшити ПЗ, задекларовані у наступних податкових періодах;

по-друге, не бере участі у деклараціях наступних періодів, проте переноситься до картки особового рахунка платника і враховується на погашення ПЗ з ПДВ у наступних періодах в порядку черговості їх виникнення2;

по-третє, надає право заявляти такі суми лише протягом 1095 днів. Проте платник податків, який протягом 1095 днів так і не використав уже заявлену суму, має право на її використання до повного погашення, за умови що суми бюджетного відшкодування підтверджені перевіркою відповідно до ст. 200 ПКУ3;

Рядок 24 декларації з ПДВ і термін давності

Згідно з п. 4 р. V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства доходів і зборів України від 13.11.2013 р. №678, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 11.12.2013 р. за №2094/24626, залишок від'ємного значення (для декларації 0110 — після бюджетного відшкодування) включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду (відображається у рядку 24 декларації поточного звітного (податкового) періоду та переноситься до рядка 21.2 декларації наступного звітного (податкового) періоду).

При цьому товари/послуги, які отримані платником податку та не оплачені протягом терміну позовної давності, вважаються безоплатно отриманими, бо немає факту їх придбання (оплати).

Оскільки пунктом 198.3 статті 198 Кодексу визначено, що платник податку має право включити до складу податкового кредиту суму податку, яка нарахована (сплачена) ним у зв'язку з придбанням товарів/послуг, то після закінчення терміну позовної давності щодо оплати товарів/послуг щодо суми податку на додану вартість, яка входила до складу вартості таких товарів/послуг, платник податку втрачає право на податковий кредит.

Таким чином, платник податку, який не мав права на бюджетне відшкодування через відсутність оподатковуваних поставок, при формуванні рядка 24 податкової декларації з ПДВ має право враховувати залишок від'ємного значення податку до повного його погашення лише у разі, якщо такий залишок є оплачений, та незалежно від закінчення термінів позовної давності.

ЗІР, підкатегорія 101.18.01

по-четверте, підлягає камеральній перевірці протягом 30 календарних днів, наступних за граничним терміном отримання податкової декларації, або (не)виїзній позаплановій (п. 200.10 — 200.11 ПКУ4). Якщо сума заявленого до відшкодування з бюджету ПДВ становить понад 100 тис. грн, то за приписами пп. 78.1.8 ПКУ проводиться документальна позапланова перевірка.

Щодо суми рядка 24 декларації, то вона призначена для відображення залишку від'ємного значення після бюджетного відшкодування, який потрапляє до податкового кредиту наступного періоду (переноситься до рядка 21.2 декларації наступного податкового періоду), тобто має такі ознаки:

по-перше, відображається у повній сумі (на відміну від рядка 23.2 — лише у розмірі фактично сплаченого ПДВ);

по-друге, не відображається в особовому рахунку платника податку;

по-третє, включається до складу ПК з ПДВ наступного періоду та зменшує ПЗ з ПДВ (рядок 18) у наступному періоді. Причому податкові органи ніби й не заперечують право платника на відображення сум від'ємного значення ПДВ у рядку 24 без обмеження строком у 1095 днів. Але це поширюється лише на тих осіб, які не мають права на бюджетне відшкодування (п. 200.5 ПКУ) у періоді виникнення такого від'ємного значення5. Суди, своєю чергою, упевненіше схиляються до думки, що ПКУ не передбачає терміну давності для відображення від'ємного значення сум ПДВ6;

по-четверте, якщо від'ємне значення ПДВ задекларовано у сумі понад 100 тис. грн, то за приписами пп. 78.1.8 ПКУ проводиться документальна позапланова перевірка.

Чи має право вибору платник податків між рядками 23.2 та 24?

За приписами п. 200.6 ПКУ, платник податку може самостійно прийняти рішення про зарахування в повному обсязі належної йому суми бюджетного відшкодування або її частини на зменшення податкових зобов'язань з цього податку, що виникли протягом наступних звітних (податкових) періодів, за наявності умов, передбачених п. 200.4 ПКУ.

Зазначене право реалізується за декларативним принципом7 — платник податків заповнює рядки 23.2 та 23.1, а також подає додаток Д3 або Д4 до декларації (якщо бажає отримати заявлену суму до бюджетного відшкодування коштами).

1 Ми не розглядатимемо ситуацію з наявністю податкового боргу (рядок 20.1) або його відсутністю (рядок 20.2).

2 Про це податкові органи зазначають у ЗІР, підкатегорія 101.18.01.

3 Про це податкові органи зазначають у ЗІР, підкатегорія 101.18.01.

4 З 01.01.2015 р. пункти 200.10 — 200.13 ст. 200 буде вилучено згідно з абз. 11 пп. 13 п. 1 розділу І Закону №1621.

5 Листи ДПСУ від 12.01.2012 р. №608/6/15-3415-16 та від 06.04.2012 р. №10155/7/15-3417-03.

6 Ухвала ВАСУ від 14.07.2014 р. №К/800/31022/13.

7 Принаймні саме з цього виходив суд в ухвалі ВАСУ від 31.03.2014 р. №К/800/25587/13. Аналогічно в ухвалі від 18.09.2014 р. №К/800/32627/14 ВАСУ, аналізуючи приписи пунктів 200.1, 200.4, 200.6 ПКУ, дійшов висновку, що приписи цих норм чітко говорять про неможливість використання сум бюджетного відшкодування, щодо яких платник податків прийняв рішення про його отримання, у наступних податкових періодах.

Тобто за вимогами ПКУ платник має право вибору, а саме: свідомо не заповнює рядок 23 і переносить суму з рядка 22 до рядка 24. Проте, за розділом V Порядку №678, право вибору щодо рядка 23 платник має лише між рядками 23.1 та 23.2.

Водночас рядок 21.3 передбачено для відображення збільшення або зменшення залишку від'ємного значення, який включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду за результатами камеральної чи документальної перевірки, проведеної ДФСУ. Сума у цьому рядку може бути як зі знаком «+», так і «-». Якщо сума бюджетного відшкодування завищена, але є право на ПК з ПДВ (частина від'ємного значення, не сплачена коштами постачальникам), у звітному періоді отримання повідомлення-рішення платник ПДВ відображає завищену суму у рядку 21.3 декларації з ПДВ зі знаком «+», тим самим збільшуючи залишок від'ємного значення в рядку 24. Також слід пам'ятати: якщо сума перевищення не має права бути заявленою до відшкодування (наприклад, платник ПДВ не має права на ПК), то в рядках це не відображається, але застосовується штраф відповідно до п. 123.1 ПКУ — 25% завищеної суми БВ.

Якщо виявлено заниження заявленої суми — тобто сума ПДВ відображалася у рядку 24 декларації з ПДВ, але сплачена постачальникам товарів/послуг, а отже, мала бути відшкодована — вважається, що платник ПДВ добровільно відмовляється від отримання БВ (норма п. 200.14 ПКУ), але має право на врахування такої суми на зменшення ПЗ у наступних податкових періодах. У звітному періоді отримання повідомлення-рішення платник ПДВ відображає суму, на яку було занижено БВ, через рядок 21.3 зі знаком «-» (таким чином зменшується рядок 24 декларації), а підтверджена сума ПДВ, на яку було виявлено заниження БВ, відображається у картці особового рахунка платника зі знаком «+», що дає йому право у майбутньому врахувати таку суму на зменшення ПЗ, що виникнуть у наступних періодах.

Що в такому разі робить податкова, коли бачить, що платник замість відображення бюджетного відшкодування збільшив значення рядка 24? Під час документальної перевірки визнає завищення значення рядка 24 та заниження рядка 23.2.

Підпунктом «а» п. 200.14 ПКУ встановлено: якщо за результатами камеральної або документальної позапланової виїзної перевірки орган контролю виявляє невідповідність суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації, то у разі заниження заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування надсилає платнику податку податкове повідомлення-рішення за формою «В2», в якому зазначаються сума такого заниження та підстави для її вирахування.

У цьому разі вважається, що платник податку добровільно відмовляється від отримання такої суми заниження як бюджетного відшкодування та враховує її згідно з пунктом 200.6 ПКУ на зменшення податкових зобов'язань з цього податку в наступних податкових періодах.

Оскільки сума заниженого бюджетного відшкодування не може бути відображена ні в рядку 23.1, ні в рядку 23.2 податкової декларації з ПДВ з відповідною позначкою «0110», то на таку суму зменшується значення рядка 24 податкової декларації з ПДВ, яке зі знаком «-» відображається в рядку 21.3 податкової декларації з ПДВ у податковому періоді, в якому отримано повідомлення-рішення за формою «В2».

Зазначена сума заниженого бюджетного відшкодування підлягає перенесенню до інтегрованої картки платника і надалі (за умови підтвердження документальною перевіркою правомірності її декларування) бере участь у погашенні податкових зобов'язань з ПДВ такого платника податку в порядку календарної черговості виникнення таких переплат.

Право вибору — погляд судів

Як не дивно, але позиція адміністративних судів значно різниться, як правило, залежно від аргументів самого платника ПДВ.

Так, в одних випадках суди (нерідко з посиланням саме на порядок заповнення звітності) доходять висновку, що порядком визначено всього дві можливі дії платника податків щодо наявних у нього сум від'ємного значення, розрахованого згідно з п. 200.1 ПКУ. Зазначене передбачається і формою декларації, де є відповідні рядки для заповнення (рядок 23 декларації). Залежно від обраного платником напряму повернення суми бюджетного відшкодування (на рахунок цього платника у банку або на зменшення податкових зобов'язань з ПДВ наступних податкових періодів) така сума проставляється або в рядку 23.1, або в рядку 23.2, або частково розподіляється в рядках 23.1 та 23.2 декларації1. В інших — підтримали платників податків, коли вони намагалися пояснити це помилкою у заповненні декларації.

Подання уточненого розрахунку радо сприйняли й податкові органи. Так, на запитання: «Чи має право платник податку подати уточнюючий розрахунок за відповідний період та задекларувати суму ПДВ до бюджетного відшкодування, якщо така сума помилково не була заявлена до бюджетного відшкодування у попередніх звітних періодах, в яких платник податку мав право на таке відшкодування?», — ЗІР, підкатегорія 101.18.01, містить відповідь: «Платник податку на додану вартість, який самостійно виявив заниження бюджетного відшкодування внаслідок недекларування ним оплаченої частини від'ємного значення, може подати уточнюючий розрахунок податкових зобов'язань з податку на додану вартість і відповідні додатки до податкової декларації з податку на додану вартість за період, в якому виникло право на бюджетне відшкодування (фактично була здійснена оплата), з виправленими показниками»2.

Тобто фактично податковий орган замість права вибору вбачає помилку — заниження бюджетного відшкодування (суми рядка 23), самостійно виявлену платником податку.

Уже не кажучи про те, що платники податків фактично зобов'язані скористатися правом на бюджетне відшкодування, коли від'ємне значення поточного (другого) періоду (рядок 22) спочатку перетворюється на відшкодування (рядок 23) і лише потім — різниця між ними отримує можливість опинитися в рядку 24 (про це прямо зазначено у формулі в назві рядків).

Утім, не все так просто з погляду адміністративних судів. Так, суд3 визнав, що «...за нормами Податкового кодексу України, подання заяви про бюджетне відшкодування ПДВ як надмірно сплаченої до бюджету суми ПДВ є правом позивача, яким він може скористатися протягом встановленого у пункті 102.5 статті 102 Податкового кодексу України періоду, а не його обов'язком».

1 Постанова Чернівецького окружного адміністративного суду від 18.07.2014 р. у справі №824/1825/14-а http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/39982980.

2 ВАСУ ухвалою від 27.05.2014 р. №К/800/64695/13 (http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/39008522) підтримав такі дії платників податків щодо права на зміну показників декларацій шляхом подання уточнюючих розрахунків.

3 Ухвала Київського апеляційного адміністративного суду від 13.06.2013 р. №826/2135/13-а.

Та загалом суди все-таки стоять на позиції, що відображення у рядку 24 податкової декларації з ПДВ залишку від'ємного значення після бюджетного відшкодування, яке включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду, не свідчить про прийняття платником податку рішення про отримання бюджетного відшкодування, бо статтею 200 ПКУ передбачено два способи використання платником податків від'ємного значення ПДВ у разі відсутності податкового боргу, а саме: бюджетне відшкодування (реалізується за наявності встановлених Кодексом підстав) та включення до податкового кредиту наступного податкового періоду1.

Тож право вибору є, але реалізується воно в порядку, встановленому ПКУ, а не самим лише порядком заповнення декларації з ПДВ.

Окремо про відповідальність

На нашу думку, вся ця ситуація із застосуванням рядка 23.2 та/чи 24 виникла переважно через дії самих податкових органів, а ще через порядок заповнення декларації з ПДВ, який до певної міри спрямований не на виконання вимог статті 200 ПКУ щодо права вибору платника податку між бюджетним відшкодуванням та накопиченням від'ємного значення ПДВ, а на спонукання платника діяти саме у встановлених межах та на застосування штрафних санкцій.

Адже якщо податковий орган сам же визнає обов'язковість декларативного принципу, віддаючи перевагу при цьому поданню уточнюючих декларацій до початку перевірки (п. 200.14 ПКУ), то в такому разі зарано говорити про заниження саме бюджетного відшкодування та завищення значення рядка 24, що фактично є добровільною відмовою від такого відшкодування.

Тоді слід наголошувати саме на порушенні порядку заповнення податкової декларації — принаймні такий висновок має місце у постанові Київського апеляційного адміністративного суду від 27.05.2013 р. №826/3475/13-а2.

1 Ухвала ВАСУ від 21.11.2013 р. №К/800/36580/13.

2 http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/31620731.

Якщо ж ідеться про застосування санкцій у розмірі 25% згідно з п. 123.1 ПКУ, то таке можливе лише за результатами перевірки, яка не підтвердить заявлені до відшкодування суми та розмір від'ємного значення з огляду на первинні документи, а не з урахуванням формул, передбачених у самих рядках декларації з ПДВ.

Зміни після 1 січня 2015 року

Відповідно до розділу II «Перехідні положення» Закону України від 31.07.2014 р. №1621-VII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України», доля сум, зазначених у рядках 23.2 та 24, визначена вже сьогодні.

1. Суми бюджетного відшкодування, заявлені до 01.01.2015 р., підлягають відшкодуванню у порядку, встановленому відповідно до ст. 200 ПКУ у редакції, що діяла до 01.01.2015 р.

2. Від'ємне значення суми, розрахованої згідно з п. 200.1 ПКУ, та залишок від'ємного значення попередніх податкових періодів після бюджетного відшкодування, задекларовані до 01.01.2015 р., обліковуються у порядку, затвердженому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику. Станом на 01.11.2014 р. ще очікуємо прийняття такого документа.

Наталія КАНАРЬОВА, «Дебет-Кредит»

До змісту номеру