Не всі операції з постачання товарів і послуг оподатковуються ПДВ. ПКУ передбачено звільнення деяких операцій постачання від оподаткування ПДВ, операції, які не є об'єктом оподаткування цим податком, та операції, які просто не підпадають під дію розділу V ПКУ.
Операції, що не оподатковуються ПДВ
Операції, що не оподатковуються ПДВ, можна розділити на три категорії:
1. Операції, які не є об'єктом оподаткування ПДВ за ст. 196 ПКУ (їх відображають у рядку 3 декларації з ПДВ).
2. Операції, що не підпадають під визначення об'єкта оподаткування ПДВ згідно зі ст. 185 ПКУ (зокрема, постачання послуг за межами митної території України відповідно до п. 186.2 та 186.3 ПКУ). Такі операції відображають у рядку 4 декларації з ПДВ.
3. Звільнені від оподаткування ПДВ згідно зі ст. 197, підрозділом 2 розділу XX ПКУ та за міжнародними договорами (відображають у рядках 5 та 5.1 декларації з ПДВ).
Хоча такі операції не впливають на суму ПЗ з ПДВ до сплати за звітний період, їх слід показувати у звітності з ПДВ, бо інакше буде порушено чинні вимоги до податкового обліку. А за це передбачено адмінвідповідальність згідно зі ст. 163-1 КпАП.
За нормами п. 46.1 ПКУ, додатки до податкової декларації з ПДВ є її невід'ємною частиною. А от згідно з пп. 47.1.1 ПКУ відповідальність за порушення порядку заповнення документів податкової звітності несуть юридичні особи та фізичні особи — підприємці, а також посадові особи юридичних осіб.
Складання ПН при звільнених операціях
Відповідно до п. 13 Порядку №10 (у новому Порядку №957 так само п. 13) за операціями, звільненими від оподаткування, складають окремі ПН. Це означає, що у разі одночасного постачання одному покупцю як оподатковуваних ПДВ товарів/послуг, так і звільнених від оподаткування, мають бути складені дві окремі ПН. Не допускається заповнення в одній ПН одночасно графи 11 та граф 8, 9 і 10 (у новій формі ПН, що затверджена наказом Мінфіну від 22.09.2014 р. №957 та діятиме з першого числа місяця, наступного за місяцем офіційного опублікування цього наказу, це графи 12 та 8 — 11).
Зазначений алгоритм заповнення окремих ПН не поширюється на операції з одночасного постачання товарів/послуг за нульовою ставкою та за ставкою 20% або/та 7% ПДВ. У таких випадках складають одну ПН.
У ПН, складеній на звільнені від ПДВ поставки згідно зі ст. 197 та підрозділу 2 розділу XX ПКУ та міжнародними договорами, в графі 11 розділу III (графа 12 у новій формі ПН) слід зробити позначку «Без ПДВ» з обов'язковим посиланням на відповідну норму ПКУ, яка дає право на пільгу (п. 13 Порядку №10 та Порядку №957).
Для операцій, які не є об'єктами оподаткування ПДВ відповідно до ст. 196 ПКУ або не підпадають під дію розділу V ПКУ (наприклад, постачання послуг за межами митної території України згідно зі ст. 185 та 186 ПКУ), ПН не складають.
Пільги з ПДВ за операціями з металобрухтом
Відповідно до п. 23 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ, до 01.01.2015 р. від оподаткування ПДВ звільняються операції з постачання1, у т. ч. операції з імпорту, відходів та брухту чорних і кольорових металів згідно з переліком, затвердженим Кабміном. Перелік відходів та брухту чорних і кольорових металів, операції з постачання яких, зокрема операції з імпорту, тимчасово, до 1 січня 2015 року, звільняються від оподаткування ПДВ, затверджено постановою КМУ від 12.01.2011 р. №15 (далі — Постанова №15).
1 Звільняються від ПДВ також і експортні операції з металобрухтом (див. абз. 2 п. 23 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ).
Здавалося б, пільга з ПДВ визначена окремою нормою ПКУ, перелік відходів та брухту також є. Проблем у бухгалтерів із застосуванням цієї пільги на практиці бути не повинно. Але новий граничний строк застосування цієї пільги встановлено Законом №713. Причому ним передбачено внесення змін до Постанови №15 протягом двох місяців з дати набрання ним чинності (тобто протягом січня-лютого 2014 р.) щодо продовження строків дії цієї пільги на весь 2014 рік. Зміни до Постанови №15 було внесено не з початку 2014 року, а протягом установленого двомісячного строку. Постанова КМУ від 05.02.2014 р. №43, якою вносилися зміни, набрала чинності з 18 лютого 2014 року.
Яким чином ця пільга мала застосовуватися з 01.01.2014 р. до 17.02.2014 р., було питанням дискусійним. Формально пільга мала би діяти весь 2014 рік, але в період 01.01.2014 р. — 17.02.2014 р. переліку, який би визначав предметний список відходів та металобрухту, поставки яких звільнені від ПДВ, не було. Власне, Постанова №15 в цей період не діяла (до внесення змін її норми діяли до 01.01.2014 р.).
Податківці у своїх роз'ясненнях до питання застосування пільги з металобрухту підійшли фіскально: немає переліку — немає пільги. Тож контролюючий орган стверджував, що такі операції оподатковуються в загальному порядку з нарахуванням ПДВ за ставкою 20%. Норма в ПКУ є, проте алгоритму, який би давав право на її застосування, в період з 01.01.2014 р. до 17.02.2014 р. не було (див., зокрема, листи ГУ Міндоходів у м. Києві від 04.03.2014 р. №2052/10/26-15-11-01-06 («ДК» №14/2014), від 20.05.2014 р. №4488/10/26-15-11-01-06 та лист ДФСУ від 30.07.2014 р. №626/6/99-99-19-03-02-15).
Лише в листі ДФСУ від 04.08.2014 р. №1134/7/99-99-10-04-02-17 (див. «ДК» №44/2014) сказано, що відсутність переліку відходів та брухту чорних і кольорових металів, затвердженого постановою КМУ, в період з 01.01.2014 р. до 17.02.2014 р. за умови наявності норми Кодексу, що регулює питання звільнення від оподаткування ПДВ операцій з постачання зазначених товарів у той самий період, не дає підстав вважати згадані операції оподатковуваними за ставкою 20%. Тим більше що норми Кодексу мають вищу юридичну силу, ніж норми постанов КМУ, які за своєю суттю покликані розвивати чи деталізувати окремі положення ПКУ. Тож, оскільки пільга щодо металобрухту в ПКУ була визначена з початку року, то і діяти вона має з 01.01.2014 р.
Пільгову поставку металобрухту в декларації з ПДВ1 відображають у рядку 5 та/або 5.1. Додатково їх показують у додатках Д5 та Д6 (у новій формі декларації з ПДВ2 — лише в додатку Д6).
1 Форма затверджена наказом Міндоходів України від 13.11.2013 р. №678.
2 Нова форма декларації з ПДВ затверджена наказом Мінфіну від 23.09.2014 р. №966 (діятиме з першого числа місяця, наступного за місяцем його офіційного опублікування).
Обережні платники ПДВ, які в період з 01.01.2014 р. до 17.02.2014 р. нараховували ПЗ з ПДВ, фактично мають переплату ПДВ. Тож, у принципі, вони мають право внести зміни до декларації з ПДВ, щоб виправити такі неточності. А от платники ПДВ — покупці у разі відображення ПК з ПДВ за такими операціями (за тодішніми роз'ясненнями податківців, це було цілком правомірно) тепер, виходить, повинні провести коригування.
Роялті та оподаткування ПДВ
Не є об'єктом оподаткування ПДВ згідно з пп. 196.1.6 ПКУ операції з виплати роялті (див. визначення в пп. 14.1.225 ПКУ) у грошовій формі. Такі операції не підлягають оподаткуванню як у ліцензіата, так і в ліцензіара. Якщо роялті виплачуються у негрошовій формі, така операція оподатковується ПДВ у постачальника товарів/послуг за загальними правилами як постачання товарів.
У декларації з ПДВ операції з отримання роялті у грошовій формі відображають у рядку 3 із деталізацією в таблиці 1 додатка Д6 до декларації з ПДВ.
Пільги для сфери ІТ
Відповідно до п. 26-1 підрозділу 2 розділу XX ПКУ, тимчасово, з 01.01.2013 р. до 01.01.2023 р., звільняються від оподаткування ПДВ операції з постачання програмної продукції. Цим пунктом визначено також поняття програмної продукції, але виключно з метою застосування правил звільнення від ПДВ.
Ця пільга не залежить від реєстрації платника ПДВ як суб'єкта, що застосовує особливості оподаткування податком на прибуток підприємств (згідно з п. 15 підрозділу 10 розділу XX ПКУ). Пільга діє саме щодо операцій з постачання програмної продукції, а не стосовно конкретного суб'єкта господарювання. Це, зокрема, підкреслюють податківці в УПК №536 (відповідь на запитання 2).
Щодо техпідтримки (встановлення, налаштування, тестування, виявлення та усунення недоліків) програмної продукції, то тут є нюанси. Якщо техпідтримка програмної продукції (комп'ютерних програм) її виробником є складовою постачання програмної продукції, то вся операція з постачання програмної продукції звільняється від оподаткування ПДВ (п. 26-1 підрозділу 2 розділу XX ПКУ та УПК №536). Якщо ж послуги з техпідтримки постачаються окремо та/або надаються не виробником програмної продукції, то вони оподатковуються ПДВ за загальними правилами за ставкою 20%.
При постачанні програмної продукції, що є результатом комп'ютерного програмування третіх осіб, а не особи, яка безпосередньо постачає цю програмну продукцію, така операція звільняється від оподаткування ПДВ (УПК №536 — запитання-відповідь 5). При цьому не має значення кількість етапів постачання програмної продукції від особи, яка її створила, до останнього покупця (споживача), якщо на цих етапах відбувається перехід права власності на програмну продукцію. На всіх цих етапах постачання така операція звільняється від ПДВ.
До речі, надання права на користування програмною продукцією (не плутати з переданням майнових авторських прав на програмну продукцію загалом) за винагороду у грошовій формі не буде об'єктом оподаткування ПДВ. У цьому разі винагорода, що її отримає власник програмної продукції, буде за своєю суттю роялті (див. пп. 14.1.225 ПКУ), відповідно, діють норми пп. 196.1.6 ПКУ. Практично таку саму позицію оприлюднили і податківці у відповіді на запитання 12 в УПК №536. Вони говорять, що не підлягає оподаткуванню ПДВ операція з постачання примірників комп'ютерної програми, яка здійснюється одночасно з наданням (постачанням) ліцензій на право використання комп'ютерної програми. При цьому передача права власності на авторські права за самою програмною продукцією при переданні примірників не відбувається1. А отже, тут буде саме роялті.
1 Див. п. 1 ст. 12 Закону України від 23.12.93 р. №3792-ХІІ «Про авторське право і суміжні права»: відчуження матеріального об'єкта, в якому втілено твір, не означає відчуження авторського права і навпаки.
Пільгову операцію з поставки програмного забезпечення відображають у рядку 5 декларації з ПДВ. Додатково ці суми показують у розділі I «Податкові зобов'язання» додатка Д5 та в таблиці 3 додатка Д6 (у новій формі декларації з ПДВ ці дані наводять лише в додатку Д6).
Постачання ТМЦ як благодійної допомоги
Якщо благодійна допомога надається в матеріальній формі, то така операція за своєю суттю є не чим іншим, як постачанням товарів (див. пп. 14.1.185 та 14.1.191 ПКУ). Але щодо безоплатного постачання (благодійна допомога) товарів/послуг діє спеціальна пільга за нормою пп. 197.1.15 ПКУ.
Пільга застосовується тільки за відповідності зазначеним у пп. 197.1.15 ПКУ умовам, зокрема залежить від статусу отримувача. Отже, при безоплатному постачанні товарів/послуг благодійним організаціям, утвореним та зареєстрованим згідно з законодавством, а також в частині надання такої допомоги благодійними організаціями набувачам (суб'єктам) благодійної допомоги відповідно до законодавства про благодійну діяльність та благодійні організації, такі операції звільнені від ПДВ.
Таким чином, щоб скористатися згаданою пільгою, товари слід постачати виключно благодійним організаціям — а їх функціонування регулює Закон про благодійництво. Якщо ж у договорі з організацією, яка не є благодійною, чи в договорі з фізособою передбачити надання благодійної допомоги, то така операція не потраплятиме під згадану пільгу, адже, для того щоб скористатися пільгою, ключовим є статус отримувача як благодійної організації. На товари, які надходять як благодійна допомога від вітчизняних благодійників з метою, визначеною ст. 3 Закону про благодійництво, діє вимога щодо їх маркування (див. «ДК» №24/2014).
Пільгою не мають права скористатися ті, хто хоче надати благодійну допомогу у вигляді підакцизних товарів, цінними паперами (крім наданих ендавментів, зазначених у розділі IV ПКУ1), нематеріальними активами і товарами/послугами, призначеними для використання в господарській діяльності (останній абзац пп. 197.1.15 ПКУ) благодійника.
1 Визначення терміна «ендавмент» наводиться у пп. 170.7.5 ПКУ.
У декларації з ПДВ таку операцію відображають у рядку 5. Додатково ці суми деталізуються у додатках Д5 та Д6 (в новій формі декларації з ПДВ ці дані наводять лише в додатку Д6).
Ліквідація об'єкта ОЗ
Відповідно до пп. «д» пп. 14.1.191 ПКУ, під постачанням товарів, зокрема, розуміють і ліквідацію платником ПДВ необоротних активів за власним бажанням. У разі якщо ОЗ ліквідуються за самостійним рішенням підприємства, така ліквідація прирівнюється до постачання таких ОЗ за звичайними цінами, але не нижчими від балансової вартості ОЗ на момент ліквідації (див. приписи абз. 1 п. 189.9 ПКУ). На перший погляд, слід нараховувати ПДВ за будь-якої ліквідації ОЗ.
Але є певні винятки. В абз. 2 п. 189.9 ПКУ сказано, що нараховувати ПЗ з ПДВ при ліквідації ОЗ не потрібно в таких випадках:
— ОЗ ліквідують у зв'язку з їх знищенням або зруйнуванням унаслідок дії обставин непереборної сили;
— коли таку ліквідацію здійснюють без згоди платника податку, у т. ч. в разі викрадення ОЗ, що підтверджується відповідно до законодавства;
— коли платник податку подає податковому органу відповідний документ про знищення, розібрання або перетворення ОЗ в інший спосіб, унаслідок чого вони не можуть використовуватися за первісним призначенням.
Наведені вище випадки відповідно до пп. 14.1.191 ПКУ не є постачанням товарів — тож і нараховувати ПЗ з ПДВ не потрібно.
Тому за умови правильного документального підтвердження ліквідації ОЗ можна уникнути нарахування ПЗ з ПДВ.
Колись в ЄБПЗ можна було знайти роз'яснення, що ж це за документи: «Документами, що підтверджують знищення, розібрання або перетворення основного засобу залежно від групи такого засобу, можуть бути акти на їх списання відповідної форми, а також висновки відповідної експертної комісії щодо неможливості використання в майбутньому цих засобів за первісним призначенням».
Тож таким документом може бути форма №ОЗ-3 «Акт списання основних засобів» або форма №ОЗ-4 «Акт на списання автотранспортних засобів» (форми затверджено наказом Мінстату України від 29.12.95 р. №352). Крім того, дані про ліквідацію (списання) ОЗ також наводять у формі №ОЗ-6 «Інвентарна картка обліку основних засобів» та у формі №ОЗ-8 «Картка обліку руху основних засобів».
У разі списання ОЗ, які вибувають унаслідок аварії або стихійного лиха, до акта додають копію акта аварії та зазначають обставини стихійного лиха. Регістри аналітичного обліку ОЗ, що вибули, додають до документів, якими оформлено факти вибуття ОЗ (п. 42 Методрекомендацій з бухобліку ОЗ). У разі крадіжки ОЗ до акта варто додати заяву до МВС про крадіжку або протокол від МВС.
Чи слід ці документи надавати податківцям? Норми чинного законодавства не зобов'язують подавати такі документи разом із декларацією з ПДВ за звітний місяць (квартал), в якому ліквідовано ОЗ. Отже, ці документи можна буде показати перевіряльникам уже на етапі документальної перевірки або на їхню вимогу при камеральній перевірці.
Така операція за визначенням не є постачанням, тож у звітності з ПДВ не відображається.
Василь РОРАТ, «Дебет-Кредит»