На практиці доволі часто постачання товарів/послуг здійснюється без укладення письмового договору про таке постачання, наприклад на підставі рахунка-фактури. Як же складається в цьому випадку податкова накладна? Що зазначається в її реквізиті «Вид цивільно-правового договору»?
Ця проблема ще раз нагадує платникам податків про недосконалість як законів, так і підзаконних нормативних актів України, пов'язаних з оподаткуванням. Відсутність у них прикладів заповнення реквізитів податкової накладної для всіх можливих випадків її заповнення зумовлює різні тлумачення податківців цього питання і ставить під сумнів право на податковий кредит широкого кола покупців — платників ПДВ. Пояснимо докладніше, в чому суть проблеми.
У роз'ясненні, яке було розміщено на сайті Міндоходів 04.08.2014 р., йшлося про таке1.
Відповідно до ст. 207 ЦКУ, правочин вважається таким, що вчинений у письмовій формі, якщо його зміст зафіксований в одному або кількох документах, у листах, телеграмах, якими обмінялися сторони.
У разі укладення договору в письмовій формі в податковій накладній проставляються вид цивільно-правового договору згідно з ЦКУ (наприклад, договір купівлі-продажу, міни, підряду, надання послуг, перевезення тощо), а також дата укладення договору та його номер.
Рахунок-фактура за своїм призначенням не відповідає ознакам первинного документа (оскільки ним не фіксується господарська операція, розпорядження чи дозвіл на здійснення господарської операції), а має лише інформаційний характер. Форма рахунка-фактури не містить можливості визначення змісту правочину та не визначає виду договірних зобов'язань. Отже, правочини, здійснені на підставі рахунка-фактури (за відсутності укладеного письмово договору), на думку податківців, вважаються вчиненими усно.
Саме так податківці класифікували (і досі класифікують) операції, здійснені на підставі рахунків-фактур. На наш погляд, і раніше ця позиція не витримувала критики, і ось чому.
1. Критерії правочинів, які можуть бути укладені усно, встановлені ст. 206 ЦКУ. Так, у першій частині цієї статті сказано: усно можуть вчинятися правочини, які повністю виконуються сторонами у момент їх здійснення2. Отже, і оплата, і постачання за такими правочинами повинні здійснюватися одночасно. Це характерно для операцій у роздрібній торгівлі, коли розрахунок із постачальником відбувається у готівковій формі, і абсолютно не дотримується при безготівкових розрахунках. Отже, якщо оплата і постачання не можуть бути здійснені одночасно, укладати договір в усній формі не можна.
1 http://kyiv.sfs.gov.ua/okremi-storinki/arhiv1/157931.html.
2 Не можуть укладатися усно правочини, що підлягають нотаріальному посвідченню та/або державній реєстрації, а також правочини, для яких недотримання письмової форми тягне за собою їх недійсність.
2. Критерії правочинів, які повинні бути укладені письмово, затверджені ст. 208 ЦКУ. У письмовій формі повинні здійснюватися:
— правочини між юридичними особами;
— правочини між фізичною та юридичною особою, крім правочинів, передбачених ч. 1 ст. 206 ЦКУ;
— правочини фізичних осіб між собою на суму, що перевищує в двадцять і більше разів розмір н. м. д. г. (340 грн), крім правочинів, передбачених ч. 1 ст. 206 ЦКУ;
— інші правочини, щодо яких законом установлено письмову форму.
Таким чином, більшість правочинів платників ПДВ не може укладатися в усній формі. Це допустимо лише для правочинів, в яких сторонами (однією або обома) є фізособи, і лише за відповідності таких правочинів критеріям, зазначеним вище.
Водночас укладення договору в письмовій формі (відповідно до вимог ст. 207 ЦКУ) на практиці дотримується далеко не завжди. Є випадки, коли послуги надаються юрособою юрособі без укладення договору на надання таких послуг, на підставі оплаченого рахунка з оформленням акта приймання-передачі таких послуг.
Проте податківці ніколи не оспорювали законність укладення такого правочину за відсутності письмового договору і відображення в податковому обліку господарських операцій за ним. З їхньої точки зору, про укладення і здійснення правочину свідчили первинні документи (акти, накладні, банківські виписки тощо). Але якщо правочин не був укладений у письмовій формі, а про його вчинення свідчать лише первинні документи (й іноді рахунок-фактура), такі правочини податківці визнавали і визнають укладеними усно (що не у всіх випадках правильно, але все-таки краще, ніж невизнання правочину з огляду на те, що він не укладений у письмовій формі відповідно до вимог ст. 208 ЦКУ).
Проте порядок складання податкових накладних за правочинами на підставі усного договору раніше податківці уявляли собі абсолютно інакше.
Так, у Базі знань на сайті Міндоходів України в 2011 — 2013 роках була розміщена така консультація. При заповненні рядка «Вид цивільно-правового договору» податкової накладної у разі постачання товарів/послуг за усною домовленістю сторін слід зазначати: у полі «вид договору» — «Договір купівлі-продажу», «Договір на виконання робіт» тощо;
— у полі «від» — дату виконання усної домовленості. Такою датою, по суті, могла бути дата першої події в межах такого усного договору — оплати або постачання;
— у полі «№» — прочерк.
А в 2014 році ситуація змінилася. У вищезгаданому роз'ясненні, опублікованому 04.08.2014 р., податківці стверджують: за наявності рахунка-фактури або іншого документа, що підтверджує вчинення усного правочину, у графі «Вид цивільно-правового договору» податкової накладної робиться відповідний запис та зазначається документ, на підставі якого здійснено операцію (наприклад, усний договір купівлі продажу, рахунок-фактура), його дата і номер!
Мало того, в Базі знань у консультаціях за кодом 101.07 і 101.19 податківці вимагають заповнювати точно в такому самому порядку реквізит «Вид цивільно-правового договору» і в розрахунку коригувань до раніше виписаних податкових накладних.
Наслідки для платників податків
Згідно з пп. «и» п. 201.1 ПКУ, вид цивільно-правового договору — один з обов'язкових реквізитів податкової накладної. А згідно з УПК №127, порушенням порядку заповнення податкової накладної вважається відсутність у податковій накладній хоча б одного показника, який є обов'язковим реквізитом податкової накладної (перераховані в п. 201.1 ПКУ). Звичайно, якщо податкова накладна складена з порушенням порядку її заповнення, то це порушення порядку ведення податкового обліку (для продавця). Згідно з УПК №127, така податкова накладна не дає права на податковий кредит для покупця.
Як бачимо, думка податківців про те, як заповнювати реквізит «Вид цивільно-правового договору», в 2014 році кардинально змінилася. При цьому нормативних підстав для такої зміни позиції податківці не мали: у ПКУ не міститься докладних роз'яснень, як заповнювати такий реквізит. А в порядку складання податкової накладної сказано тільки ось що: у графі «Вид цивільно-правового договору» податкової накладної зазначається вид цивільно-правового договору відповідно до виду договірних зобов'язань, визначених Цивільним кодексом України1. Причому зі зміною форми податкової накладної ця норма не змінювалася — змінилася лише позиція податківців щодо її практичного застосування.
1 Пункт 4 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Мінфіну України від 01.11.2011 р. №1379, п. 4 Порядку №10.
Консультації, що їх ДФСУ (раніше — Міндоходів) публікує на власному сайті в Базі знань, не мають нормативної сили. Вони лише доводять до платників податків точку зору податківців з того чи іншого питання, є рекомендаціями, а не правилами, обов'язковими для виконання. Такі рекомендації часто змінюються, і відстежувати їх щодня може далеко не кожен платник податків (та й не зобов'язані платники податків це робити). І доки порядок складання податкової накладної не міститиме чітких прикладів заповнення реквізиту «Вид цивільно-правового договору», на наш погляд, допустимою є як та форма його заповнення за усним договором, яка була потрібна податківцями раніше, так і та, яку вони зазначають у чинних роз'ясненнях.
Чи дослухатися до нових рекомендацій ДФСУ щодо складання податкових накладних, чи не дослухатися, — вирішувати самому платникові податків. На те вони і рекомендації, що не мають сили закону, і за те, що платник податків їх не дотримує, штрафні санкції чинним законодавством не передбачені.
Припустімо, платник податків вирішив дотримувати рекомендацій ДФСУ. З якого ж часу це потрібно робити? Точну дату появи нових консультацій у Базі знань зможуть назвати лише фахівці ДФСУ (на той момент — Міндходів). Найдавніші згадки про них нам вдалося знайти за березень 2014 р. А що ж робити тим, хто про ці консультації вчасно не почув (і навіть зараз читає про них уперше)? Чи потрібно переробляти податкові накладні за всі попередні податкові періоди починаючи з березня 2014 р.?
На наш погляд, ні, не потрібно, для цього немає підстав. Та й самі податківці цього не вимагають (щодо податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі, це вже і неможливо, враховуючи граничний термін такої реєстрації).
Для остаточного вирішення питання, як заповнювати реквізит «Вид цивільно-правового договору» в податковій накладній і з якого часу потрібно застосовувати нові роз'яснення ДФСУ, платникові ПДВ (відповідно до ст. 52 — 53 ПКУ) може допомогти отримання індивідуальної податкової консультації з органу ДФСУ, в якому він перебуває на обліку як платник ПДВ, з чітко прописаним порядком заповнення цього реквізиту. З дати отримання такої консультації в письмовому або електронному вигляді платник податків може її дотримувати, не боячись наслідків при подальших документальних перевірках. Але цей спосіб отримання роз'яснень від податківців вимагає від платників податків додаткових зусиль там, де контролюючі органи могли б самі подбати про виправлення нечітких норм законодавства — шляхом внесення до нього змін (на підставі численних запитів платників податків).
Ганна БИКОВА, «Дебет-Кредит»