Малоцінні та швидкозношувані предмети — невід'ємна частина діяльності кожного підприємства. Звісно, досвідчені бухгалтери знають про їх облік чимало. Та все ж деякі моменти варто пригадати.
Як ведеться бухгалтерський облік МШП?
Малоцінні та швидкозношувані предмети (далі — МШП) — це запаси, які не відразу споживаються (при виробництві чи з іншою метою) та використовуються протягом не більш ніж одного року (або нормального операційного циклу, якщо він довший за рік). Відповідно, якщо придбаваються запаси, які утримуються підприємством не з метою подальшого продажу та використання яких є довготривалим, то в бухобліку вони зараховуються на баланс як МШП. Отже, інструменти, господарський інвентар, спеціальне обладнання, як правило, належать до МШП.
Відображають МШП на рахунку 22 «Малоцінні і швидкозношувані предмети» (див. Інструкцію №291 та п. 6 П(С)БО 9).
МШП у бухобліку саме як частину запасів показують за первісною вартістю згідно з п. 9 П(С)БО 9. Так, первісною вартістю МШП, що придбані за плату, є собівартість запасів, яка складається з таких фактичних витрат:
— суми, що сплачуються згідно з договором постачальнику (продавцю), за мінусом непрямих податків;
— суми ввізного мита;
— суми непрямих податків у зв'язку з придбанням запасів, які не відшкодовуються підприємству/установі;
— транспортно-заготівельні витрати (детально див. п. 9 П(С)БО 9);
— інші витрати, які безпосередньо пов'язані з придбанням запасів та доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання із запланованою метою.
При придбанні МШП будуть типові проведення: Д-т 22 К-т 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками». Під час видачі МШП працівникам підприємства для їх застосування за виробничим призначенням їхня вартість списується з балансу на витрати за первісною вартістю в момент передання в експлуатацію згідно з п. 23 П(С)БО 9. Але це не означає, що облік таких предметів більше не ведеться. За місцями експлуатації та відповідними особами, яким такі предмети передано, відбувається оперативний кількісний облік упродовж строку їх фактичного використання (про це далі).
Коли МШП передають у користування, у витратах їх вартість відображають залежно від напряму використання (адмінвитрати, витрати на збут, собівартість, інші витрати) кореспонденцією Д-т 23 «Виробництво» К-т 91 «Загальновиробничі витрати», 92 «Адміністративні витрати», 93 «Витрати на збут», 94 «Інші витрати операційної діяльності», 97 «Інші витрати».
Як документують облік МШП на підприємстві?
Для відображення господарських операцій підприємство може використовувати як відповідні типові форми первинного обліку, так і інші первинні документи, що фіксують факти здійснення цих операцій. Для відображення в обліку господарських операцій щодо наявності та руху МШП використовують типові форми первинного обліку, затверджені Наказом №145. Для обліку МШП, виданих робітнику комірником, на кожного робітника, що одержав ці предмети, в одному примірнику заповнюється форма №МШ-2 «Картка обліку малоцінних та швидкозношуваних предметів». Для обліку спецодягу, спецвзуття та запобіжних засобів, які видаються робітникам підприємства в індивідуальне користування, застосовується форма №МШ-6 «Особова картка №___ обліку спецодягу, спецвзуття та запобіжних пристроїв». Картка ведеться в одному примірнику і зберігається у комірника цеху (дільниці). На основі цієї форми під час видачі спецодягу, спецвзуття та запобіжних засобів робітникам підприємств в індивідуальне користування комірник складає форму №МШ-7«Відомість обліку видачі (повернення) спецодягу, спецвзуття та запобіжних пристроїв».
Крім того, для аналітичного обліку МШП можуть використовуватися й інші типові форми:
МШ-1 «Відомість на поповнення (вилучення) постійного запасу інструментів (пристроїв)»;
МШ-3 «Замовлення на ремонт або заточування інструментів (пристроїв)»;
МШ-4 «Акт вибуття малоцінних та швидкозношуваних предметів»;
МШ-5 «Акт на списання інструментів (пристроїв) та обмін їх на придатні»;
МШ-8 «Акт на списання малоцінних та швидкозношуваних предметів».
У чому різниця між малоцінними необоротними матеріальними активами та МШП?
Як ми зазначали вище, МШП — це запаси, які не відразу споживаються (при виробництві чи з іншою метою) та використовуються протягом не більш ніж одного року (або нормального операційного циклу, якщо він довший за рік). Зокрема, це інструменти, господарський інвентар, спеціальне оснащення, спеціальний одяг тощо (див. Інструкцію №291 та п. 6 П(С)БО 9).
А от МНМА — це необоротні активи, строк використання яких довший за рік, але які відповідно до встановленої вартісної межі в обліку підприємства або в ПКУ (з метою податкового обліку вартість яких не перевищує 2500 грн) не можуть належати до ОЗ (див., зокрема, п. 5.2 П(С)БО 7 «Основні засоби», затвердженого наказом МФУ від 27.04.2000 р. №92, Інструкцію №291 та пп. 14.1.138 ПКУ).
Які правила податкового обліку МШП?
Податок на прибуток. У ПКУ не дано визначення, що таке МШП. Головне тут те, що цей об'єкт не можна віднести до ОЗ, тому що він використовується менше одного року і його вартість у більшості випадків менша за 2500 грн (див. визначення з пп. 14.1.138 ПКУ). А отже, МШП слід обліковувати в податковому обліку за тими самими правилами, що й звичайні запаси (списання у виробництво чи використання).
У податковому обліку такі витрати потраплять до податкових відповідно до норм п. 138.8, підпунктів 138.8.5, 138.10.2, 138.10.3 та 138.12.2 ПКУ.
До речі, для спецодягу, який за своєю суттю належить до МШП, є певні особливі норми. Так, відповідно до пп. 140.1.1 ПКУ, витрати платника податку на забезпечення найманих працівників спеціальним одягом, взуттям, спеціальним (форменим) одягом, мийними та знешкоджувальними засобами, засобами індивідуального захисту, що необхідні для виконання професійних обов'язків, а також продуктами спеціального харчування за переліком, що встановлюється КМУ, та/або галузевими нормами безплатної видачі працівникам спеціального одягу, спеціального взуття та інших засобів індивідуального захисту, враховуються під час визначення об'єкта оподаткування у складі витрат.
Знову ж як і в бухобліку, залежно від того, для чого застосовують МШП, витрати на їх придбання потраплять до:
— собівартості виготовленої та реалізованої продукції (виконаних робіт, наданих послуг), згідно з п. 138.8 та пп. 138.8.5 ПКУ. Їх показують у податковому обліку за датою визнання доходу від реалізації такої продукції (товарів, робіт, послуг) — п. 138.4 ПКУ;
— адмінвитрат (пп. 138.10.2 ПКУ);
— витрат на збут (пп. 138.10.3 ПКУ);
— інших податкових витрат (пп. 138.12.2 ПКУ).
У трьох останніх випадках затрати на МШП показують у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені, згідно з правилами ведення бухгалтерського обліку, а саме в періоді передачі МШП у користування (п. 138.5 ПКУ). Не забувайте, що будь-які витрати можуть потрапити до податкових лише за наявності підтвердних документів (п. 138.2 ПКУ).
ПДВ. Суми ПДВ, сплаченого при придбанні МШП, у загальному випадку потраплять до податкового кредиту — звичайно, якщо такі активи використовують в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності підприємства — платника ПДВ (п. 198.3 ПКУ). Податковий кредит з ПДВ буде лише за наявності правильно оформленої податкової накладної або інших відповідних документів, передбачених п. 201.11 ПКУ (п. 198.6 ПКУ).
У яких випадках працівник повинен повернути МШП та як це показати в обліку?
Цілком можливо, що МШП не втратив своїх якісних характеристик під час експлуатації протягом певного строку і згодом може використовуватися знову. Наприклад, спеціальний одяг, який обліковувався на підприємстві як МШП, а згодом був переданий в експлуатацію, може повернутися на склад.
МШП, які видаються працівникам для виконання службових функцій, є власністю підприємства та залежно від терміну використання підлягають обов'язковому поверненню у випадках (див. приписи щодо документування обігу МШП у Наказі №145):
— звільнення працівника з підприємства;
— переведення працівника на іншу роботу (до іншого цеху, відділу тощо);
— зміни виду робіт, впровадження нових технологій, введення нових або заміни наявних знарядь праці;
— завершення виконання працівником робіт, для яких був потрібен цей МШП;
— дострокового зносу МШП (для підтвердження їх непридатності для подальшого використання в діяльності).
Якщо є імовірність того, що такі МШП можуть використовуватися та їхня вартість може бути достовірно визначена, МШП визнаються активом. В Інструкції №291 прописано, що при поверненні на склад з експлуатації МШП, які придатні для подальшого використання, оприбутковуються за дебетом рахунка 22 «Малоцінні та швидкозношувані предмети» в кореспонденції з кредитом рахунка 71 «Інший операційний дохід». Оприбутковують такий актив, на нашу думку, за справедливою вартістю1. Адже вартість таких МШП знизилася, або вони застаріли, або іншим чином втратили первісно очікувану економічну вигоду. Та все ж зберігають певну вартість.
1 Справедлива вартість — сума, за якою можна продати актив або оплатити зобов'язання за звичайних умов на певну дату (П(С)БО 19 «Об'єднання підприємств», затверджене наказом Мінфіну України від 07.07.99 р. №163).
Визначення справедливої вартості потрібно документально зафіксувати в акті оцінки (довільної форми, але з усіма обов'язковими реквізитами первинного документа). Для її визначення варто створити спеціальну комісію (якщо на підприємстві багато МШП, така комісія може бути й постійно діючою). Саме комісія дозволить спільно (наприклад, бухгалтеру, керівнику та головному інженеру) чітко визначити справедливу вартість об'єкта.
Надалі, коли об'єкт МШП знову віддадуть у господарське використання, слід показати його вибуття за загальними правилами з визнанням витрат.
А що робити в податковому обліку? На наш погляд, підстав діяти так само, як і в бухгалтерському обліку, немає — принаймні прямої норми в ПКУ не знайдено. Вважаємо, тут не варто говорити, що це безоплатно отриманий актив (та визнавати дохід за пп. 135.5.4 ПКУ), адже ми за нього колись заплатили, тож такі МШП не підпадають під визначення пп. 14.1.13 ПКУ «безоплатно надані товари». Звісно, в аналітиці (а саме в документах) такий МШП залишиться. При подальшій передачі в експлуатацію знову показувати витрати в податковому обліку не треба.
Як показувати в обліку витрати на лагодження МШП під час використання (наприклад, заточування інструменту)?
Як ми вже зазначали вище, як у бухгалтерському, так і в податковому обліку МШП після передання в експлуатацію відображають лише в аналітичному обліку (у відповідних документах). Тож у разі понесення додаткових витрат (експлуатаційних витрат), які не відносяться до первісної вартості МШП, варто говорити про окремі витрати, які відразу потрапляють до конкретних витрат госпдіяльності підприємства (адміністративні, витрати на збут, інші витрати) або на собівартість.
Нормативна база
- ПКУ— Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Інструкція №291 — Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Мінфіну України від 30.11.99 р. №291.
- П(С)БО 9 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджене наказом Мінфіну України від 20.10.99 р. №246.
- Наказ №145 — Наказ Мінстату України від 22.05.96 р. №145 «Про затвердження типових форм первинних облікових документів з обліку малоцінних та швидкозношуваних предметів».
Василь РОРАТ, «Дебет-Кредит»