Пункт 153.1.3 ПКУ говорить, що визначення курсових різниць від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти здійснюється відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку. Таким чином, податковий та бухгалтерський облік курсових різниць платники податку на прибуток повинні вести однаково. Як вплинули на такий облік зміни, внесені П(С)БО 211, що набрали чинності з 19.08.2014 р., як саме курсові різниці мають бути відображені в декларації з податку на прибуток за 2014 р., розглянемо в статті.
Загальні правила обліку курсових різниць
Курсова різниця — це різниця між оцінками однакової кількості одиниць іноземної валюти при різних валютних курсах (п. 4 П(С)БО 21). Таким чином, перш ніж відображати цей показник в обліку, його потрібно розрахувати. І розрахунок цього показника повинен провести сам суб'єкт господарської діяльності (далі — СГД). Чинним законодавством не встановлено форми первинного документа для обліку курсових різниць. Тож форму документа, в якому буде здійснено розрахунок і на підставі якого будуть зроблені бухгалтерські проведення з відображення курсових різниць (а також їх відображення в декларації з податку на прибуток), СГД розробляє самостійно. Це може бути і розрахунок, що додається до бухгалтерської довідки, у якій відображають його результати.
У яких випадках виникають курсові різниці? Вони виникають при перерахунку в національну валюту України (гривні) монетарних статей балансу, виражених в іноземній валюті. Монетарні статті балансу — це статті балансу про кошти, а також про ті активи та зобов'язання, які будуть отримані або сплачені у фіксованій (чи визначеній) сумі грошей або їх еквівалентів (п. 4 П(С)БО 21).
Як часто потрібно розраховувати курсові різниці? Згідно з п. 8 П(С) БО 21, розрахунок курсових різниць здійснюють на кожну дату балансу, а також на дату здійснення господарської операції, вираженої в іноземній валюті. Таким чином, при первісному визнанні в обліку активів або зобов'язань, які є монетарними статтями балансу, вираженими в іноземній валюті, курсова різниця ще не виникає. Курс НБУ до іноземної валюти, що використовувався для перерахунку вартості такої статті балансу в гривні, наразі один — на дату такої операції. Але на першу ж дату балансу, наступну після дати визнання такої статті балансу, або ж на дату здійснення наступної господарської операції, внаслідок якої монетарна стаття повністю або частково списується з балансу, відбувається перерахунок її суми. На дату балансу перераховується заново сума залишку всієї монетарної статті балансу, а на дату здійснення господарської операції — та частина монетарної статті балансу, яка стосується такої господарської операції (з 19.08.2014 р. з'явилася можливість перерахунку всієї монетарної статті балансу, про що нижче).
Результатом перерахунку монетарної статті балансу може бути як дохід, так і витрати. Так, якщо внаслідок зростання офіційного курсу гривні до іноземної валюти збільшиться вартість кредиторської заборгованості (тобто збільшиться сума гривень, яку потрібно буде заплатити на погашення такої заборгованості), то СГД понесе витрати. А якщо внаслідок такого зростання збільшиться вартість валюти, що є на поточному рахунку СГД, то він повинен буде визнати дохід. Отже, курсові різниці, розраховані на одну і ту саму дату, наприклад дату складання фінансової звітності (балансу) підприємства, можуть бути як доходами такого підприємства, так і його витратами. Такі доходи і витрати відображають розгорнуто як у бухгалтерському, так і в податковому обліку, а не одним згорнутим результатом перерахунку.
У податковому обліку прибуток (додатне значення курсових різниць) обліковують у складі доходів платника податку, а збитки (від'ємне значення курсових різниць) — у складі витрат (другий абзац пп. 153.1.3 ПКУ). Відразу зазначимо, що курсові різниці в податковому обліку відображають саме у складі інших доходів або витрат (пп. 135.5.11, 138.12.1 ПКУ).
Проте в бухгалтерському обліку не всі курсові різниці показують у складі інших доходів або витрат СГД. Частину з них фіксують у складі додаткового капіталу підприємства. Це курсові різниці, що виникають унаслідок перерахунку зобов'язань засновників при формуванні статутного капіталу (п. 8 П(С)БО 21), і курсові різниці, що виникають за дебіторською заборгованістю або зобов'язаннями щодо розрахунків із господарською одиницею за межами України, погашення яких не планується і не є вірогідним у найближчій перспективі (п. 9 П(С)БО 21).
Облік податкових різниць до 19.08.2014 р.
До внесення змін до П(С)БО 21 перед СГД стояла проблема визначення курсу НБУ, за яким потрібно було здійснювати перерахунок монетарних статей балансу. У зв'язку із запровадженням з 01.04.2014 р.1 нового порядку визначення курсу НБУ до іноземних валют такий курс публікується після 12.00 дня, на який він встановлюється. Унаслідок цього протягом дня діють два курси: до опублікування — курс попереднього дня, а після опублікування — курс, офіційно встановлений для поточного дня. Мінфін довго не давав роз'яснень щодо цієї неоднозначної ситуації, тимчасом як П(С)БО 21 чітко вимагав робити розрахунок курсових різниць виходячи з курсу валют на дату такого перерахунку. Отже, на нашу думку, СГД повинні були виконувати цю вимогу і щодо операцій, які здійснюються до 19.08.2014 р., використовувати той курс НБУ, який було встановлено для дати проведення таких операцій (тобто той, який публікувався після 12.00).
Облік податкових різниць з 19.08.2014 р.
Зміни, внесені до П(С)БО 21 наказом Мінфіну України від 14.07.2014 р. №754, змінили і порядок використання курсів валют при розрахунку курсових різниць. Тепер монетарні статті балансу в іноземній валюті (п. 8 П(С)БО 21):
— на дату балансу перераховують у гривні за курсом НБУ на кінець дня дати балансу, тобто за курсом, установленим НБУ на дату балансу, опублікованим після 12.00;
— на дату здійснення господарської операції перераховують у гривні за курсом НБУ на початок дня дати такої операції, тобто за курсом, установленим НБУ для попереднього дня. При цьому підприємства отримали право (згідно з власною обліковою політикою) здійснити такий перерахунок і за курсом НБУ на кінець дня такої дати, а також провести перерахунок не лише тієї частини монетарної статті балансу, яка була використана в господарській операції, а й усієї такої монетарної статті балансу.
Враховуючи, що порядок визначення курсу НБУ до іноземних валют змінився 01.04.2014 р., а зміни до П(С)БО 21 набрали чинності з 19.08.2014 р., ті СГД, які складають фінансову звітність щокварталу, повинні були здійснювати розрахунок курсових різниць на дату балансу за II квартал 2014 р. ще за старими вимогами, а розрахунок курсових різниць на дату балансу за III квартал 2014 р. — вже з урахуванням нових вимог П(С)БО 21. А ті СГД, які складають фінансову звітність тільки раз на рік, перерахунок монетарних статей балансу на дату балансу роблять теж тільки раз на рік — на 31 грудня звітного року.
Гірше з розрахунком курсових різниць на дату здійснення господарських операцій — його порядок змінився в середині звітного періоду, а тому розрахунок курсових різниць у ІІІ кварталі 2014 р. СГД повинні робити до 19.08.2014 р. за старими правилами, а з 19.08.2014 р. — за новими правилами П(С)БО 21.
У податковому обліку платники податку на прибуток не здійснюють перерахунку курсових різниць заново, а відображають у складі інших доходів або витрат (розгорнено) результати розрахунку курсових різниць, зробленого протягом звітного періоду в бухгалтерському обліку. І якщо СГД робив протягом року останнім числом щокварталу (на дату балансу) розрахунок курсових різниць, то ці різниці за наслідками року не анулюються — платник податку на прибуток їх підсумовує (прибуток від курсових різниць окремо, збитки окремо) і відображає у складі доходів та витрат.
У податковій декларації з податку на прибуток підприємства, форма якої затверджена наказом Міндоходів України від 30.12.2013 р. №872, додатне значення курсових різниць (прибуток) відображають у рядку 03 декларації та в рядку 03.19 додатка ІД до декларації, від'ємне значення (збиток) — у рядку 06.4 декларації і в рядку 06.4.12 додатка ІВ.
Приклад Підприємство імпортувало товар на суму 100000 доларів США. Курс НБУ на дату оприбуткування товару (15.03.2014 р.) становив 9,4759 грн за 1 долар США. Курс НБУ на дату балансу (31.03.2014 р.) — 10,9546 грн за 1 долар США, на дату наступного балансу (30.06.2014 р.) — 11,823346 грн за 1 долар США. Оплата за товар відбулася 20.08.2014 р., курс НБУ на початок дня1 — 12,952576 грн за 1 долар США. Розрахуємо курсові різниці за такою кредиторською заборгованістю.
1 Тобто на кінець дня 19.08.2014 р.
Курсові різниці на дату складання балансу 31.03.2014 р. — 100000 доларів США х (10,9546 - 9,4759) = 147870 грн.
Курсові різниці на дату складання балансу 30.06.2014 р. — 100000 доларів США х (11,823346 - 10,9546) = 86874,60 грн.
Курсові різниці на дату погашення заборгованості — 100000 доларів США х (12,952576 - 11,823346) = 112923 грн.
Усі ці курсові різниці свідчать про зростання суми кредиторської заборгованості підприємства, вираженої в гривнях, а отже, і про виникнення збитків. Вони є від'ємними і будуть відображені у складі інших витрат підприємства. При цьому і 31.03.2014 р., і 30.06.2014 р., і 20.08.2014 р. потрібно буде зробити одне і те саме бухгалтерське проведення: Д-т 945 «Втрати від операційної курсової різниці» К-т 632 «Розрахунки з іноземними постачальниками» на суму збільшення кредиторської заборгованості за рахунок від'ємної курсової різниці, що виникла на ці дати.
Загальну суму таких від'ємних курсових різниць 347667,60 грн буде відображено в декларації з податку на прибуток за 2014 р. у рядку 06.4 самої декларації та в рядку 06.4.12 додатка ІВ (точніше, вона братиме участь у формуванні підсумованого значення цих рядків).
Ганна БИКОВА, «Дебет-Кредит»