Чи потрібно підприємцю мати документи на наявний у нього товар? І якщо так, то яка відповідальність передбачена, якщо первинних документів на товар немає? Спробуймо з'ясувати.
Природа виникнення запитання
Трапляються ситуації, коли підприємець не має документів на певний товар, який згодом було продано. І це не завжди тому, що підприємець, придбаваючи такий товар, не подбав про документальне оформлення операції (навіть щодо підтвердження розрахунків). Іноді відсутність документів пояснюється звичайною втратою — часто через недбалість.
Контролюючі органи під час перевірок до таких ситуацій ставляться доволі упереджено. Податківці стверджують, що підприємець повинен зберігати документи на придбаний у нього товар протягом установлених строків1, інакше є підстави для застосування санкцій. Отже, відсутність документів на проданий згодом товар спричинить претензії з боку контролюючого органу. Але виникнення запитань — це ще не виявлення порушень 2. З'ясуймо, чи законодавство зобов'язує підприємців складати і зберігати первинні документів та як можна себе захистити, якщо вимоги про таке зберігання є неправомірними.
1 Протягом 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складання якої використовуються зазначені документи, а у разі її неподання — з передбаченого ПКУ граничного строку подання такої звітності відповідно до п. 44.3 ПКУ.
2 Мета цієї статті — не підтримати бездокументарний облік товару, а лише як виняток дати певні аргументи на захист підприємця.
Відповідно до ч. 2 ст. 55 ГКУ, суб'єктами господарювання є громадяни України, іноземці й особи без громадянства, які здійснюють господарську діяльність та зареєстровані відповідно до закону як підприємці. За ч. 8 ст. 19 ГКУ, яка висуває вимоги до державного контролю та нагляду за господарською діяльністю, усі суб'єкти господарювання повинні вести первинний (оперативний) облік результатів своєї роботи.
Але визначення терміна «первинний (оперативний) облік» у законодавстві, зокрема в Законі про бухоблік та в ПКУ, немає. Тож вимога до підприємців, встановлена ГКУ, може трактуватися контролюючими органами фіскально, подекуди з перевищенням дійсних прямих обов'язків.
Так, справді, ст. 9 Закону про бухоблік вимагає для бухгалтерського обліку господарських операцій складати первинні документи. Але за ч. 1 ст. 2 Закону про бухоблік сфера його дії поширюється на юридичних осіб.
Крім Закону про бухоблік, аналогічна норма міститься у ч. 8 ст. 19 ГКУ (який має вищу юридичну силу, аніж Закон про бухоблік) — ФОП взагалі не зобов'язані вести бухоблік як такий, тож Закон про бухоблік на них і не поширюється.
Утім, від ведення обліку результатів підприємницької діяльності фізосіб, які є підприємцями, не звільнено. Частина 6 ст. 128 ГКУ зобов'язує підприємця вести облік результатів підприємницької діяльності відповідно до вимог законодавства. Зокрема, хоча вести бухгалтерський облік він не зобов'язаний, проте повинен вести податковий облік власної діяльності за вимогами, встановленими ПКУ. Таку вимогу містить п. 44.1 ПКУ: платники податків з метою оподаткування зобов'язані вести облік доходів, витрат, пов'язаних із визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів. А п. 44.3 ПКУ приписує зберігати такі первинні документи протягом зазначених вище строків.
Отже, ми не станемо заперечувати необхідність первинних документів для підприємця. Але слід врахувати, з якою метою вони потрібні: для визначення об'єкта оподаткування та податкових зобов'язань. Тож первинні документи, які підтверджують визначення податкових зобов'язань, безперечно, повинні бути в обліку підприємця.
Нагадаємо, що за незабезпечення підприємцем зберігання первинних документів, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів протягом 1095 днів, ненадання контролюючим органам оригіналів документів чи їхніх копій при здійсненні податкового контролю застосовуються штрафні санкції. Санкція відповідно до п. 121.1 ПКУ — 510 грн. За повторне порушення протягом року особою, до якої вже застосовувався штраф за цією нормою, штраф становитиме 1020 грн.
Але все це стосується лише тих документів, які використовувалися (або будуть використовуватися) при визначенні об'єкта оподаткування (які саме це документи залежно від системи оподаткування підприємця, розглянемо далі). Інші документи, які податківці часто вимагають під час перевірок, а саме відомості про залишки товарів, оборотно-сальдові відомості про рух придбаних та реалізованих товарів тощо, підприємець вести і зберігати, на нашу думку, не зобов'язаний. А отже, податківці не мають права їх вимагати.
Слід згадати і вимогу п. 12 ст. 3 Закону про РРО, де сказано, що суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій або безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо), при продажу товарів зобов'язані вести у порядку, встановленому законодавством:
— облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації;
— здійснювати продаж лише тих товарів, які відображені в такому обліку.
Але за цією самою нормою зазначені вимоги не стосуються продажу особами товарів, які відповідно до законодавства оподатковуються за правилами, що не передбачають ведення обліку обсягів реалізованих товарів. Чинне податкове законодавство (ст. 177 ПКУ — оподаткування доходів, отриманих підприємцем на загальній системі оподаткування, гл. 1 розд. XIV ПКУ — оподаткування доходів, отриманих підприємцем на спрощеній системі) вимагають від підприємця вести облік отриманих доходів (а у певних випадках — і понесених витрат), але не вимагають обліку реалізованих товарів.
Так, за ст. 6 Закону про РРО облік товарних запасів підприємець веде у порядку, визначеному чинним законодавством. Але ніде в чинному законодавстві не зазначено, як саме він повинен вести облік товарних запасів. А отже, на нашу думку, навіть ця вимога, враховуючи відсутність установленого механізму її виконання, є «мертвою» і не може виконуватися підприємцем.
Підприємці — платники ЄП
Порядок ведення обліку фізособами — платниками ЄП встановлено пп. 296.1.1 та пп. 296.1.2 ПКУ. У цих нормах сказано, що платники ЄП першої і другої групи, третьої та п'ятої групи, які не є платниками ПДВ, ведуть книгу обліку доходів. А платники ЄП третьої та п'ятої групи, які є платниками ПДВ, ведуть облік доходів та витрат, заповнюючи при цьому книгу обліку доходів і витрат1. Інших вимог щодо ведення податкового обліку підприємцями на спрощеній системі ПКУ не висуває.
1 Порядок ведення книг та їх форми затверджені наказом Мінфіну від 15.12.2011 р. №1637.
Отже, вести облік витрат повинні лише підприємці третьої та п'ятої групи, які є платниками ПДВ. І, звичайно, на підставі первинних документів. Але яких саме? Виходячи з порядку заповнення книги обліку доходів і витрат, у ній відображають понесені витрати, зокрема оплачені придбані товари (роботи, послуги). Отже, це мають бути розрахункові документи про оплату придбаних товарів. Обсяги придбаних та реалізованих товарів у цій книзі не показують, тож, на нашу думку, зберігати первинні документи щодо їх придбання (отримання, оприбуткування) та реалізації (надання покупцям) підприємець не зобов'язаний.
Погляд ДФСУ
Фізичні особи — підприємці, які перебувають на спрощеній системі оподаткування, повинні мати первинні документи, що підтверджують придбання товарів для реалізації. До таких документів, зокрема, належать: накладна на товар та виписка з банку, квитанції про оплату, чек або інший документ, що підтверджує оплату товарів, робіт, послуг. На основі таких документів заповнюються книги обліку доходів та витрат та складається податкова звітність.
При цьому первинні документи повинні зберігатися не менше трьох років з дня подання підприємцем податкової декларації платника єдиного податку.
Це питання врегульовано ст. 44 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року №2755-VI.
Проте облік витрат ведеться ФОП — платниками ПДВ.
ФОП не можуть застосовувати касовий метод обліку ПДВ (крім випадків, зазначених у п. 187.10 ПКУ), тож вони ведуть облік ПДВ за першою подією — або оприбутковування товару, або оплата. Отже, первинні документи на надходження товару (зокрема, купленого з ПДВ) все-таки потрібно зберігати — хоча б з метою обліку ПК ПДВ.
Але давайте проаналізуємо, що загрожує платнику ЄП у разі відсутності документів на придбаний товар. По-перше, як зазначалося вище, податківці можуть застосувати до підприємця штраф у розмірі 510 грн за ст. 121 ПКУ за незабезпечення збереження первинних документів. Якщо цей штраф застосовується за незберігання документів про придбання та реалізацію товарів, на нашу думку, це неправомірно і підприємець має право оскаржити рішення податківців в адміністративному або судовому порядку за ст. 56 ПКУ.
І погодьтесь — зняття не підтверджених документально витрат на об'єкт оподаткування єдиним податком не впливає.
Також на практиці трапляються ситуації, коли товар (навіть реалізований!), на який немає документів щодо його придбання, визнається податківцями:
— як отриманий безоплатно;
— як придбаний у фізособи, яка не є підприємцем.
Розгляньмо, чи правомірні такі рішення податківців і якими будуть податкові наслідки.
Якщо товар отримано безоплатно або придбано у фізособи, за такими операціями, справді, виникають певні податкові наслідки. Так, за п. 292.3 ПКУ, до суми доходу платника ЄП включається вартість безоплатно отриманих протягом звітного періоду товарів. Відповідно, контролюючий орган може висувати претензію, що платник ЄП не визнав суму доходів, і донарахувати податок (оскільки платник ЄП третьої або п'ятої групи до суми отриманого доходу повинен застосовувати відсоткову ставку, встановлену пп. 293.3.1 ПКУ). На свій захист підприємець може послатися на те, що безоплатно отриманими вважаються товари, надані платнику ЄП за письмовими договорами дарування та іншими письмовими договорами, за якими не передбачено грошової або іншої компенсації вартості таких товарів (це чітко прописано у п. 292.3 ПКУ). Тож відсутність документів — це ще не підстава визнавати дохід.
Якщо товар придбано у фізособи, яка не є підприємцем, підприємець — платник ЄП повинен виконати функції податкового агента з ПДФО. Це означає, що платник ЄП, сплачуючи доходи фізособі, нараховує та утримує ПДФО за нормами пп. 14.1.180 ПКУ. За неутримання та неперерахування ПДФО застосовується штраф у розмірі 25% від суми податку (п. 127.1 ПКУ). Але і в цьому випадку, вважаємо, податковим органам факт порушення потрібно ще довести — одного припущення можливості, що товар міг бути придбаний у такої фізособи, замало для донарахування податкового зобов'язання з ПДФО та штрафних санкцій. Крім того, доволі складно визначити закупівельну суму товару у цьому разі — як бази для нарахування ПДФО.
Тому, з огляду на вищенаведені аргументи, відсутність підтвердних документів на товар не може призвести до додаткових податкових наслідків. Ясна річ, ми не закликаємо ігнорувати вимогу щодо наявності підтвердних документів (бо неправомірні рішення податківців, якщо вони будуть прийняті, доведеться оскаржувати, а це витрати і часу, і коштів), але якщо брак документів на товар має випадковий характер, підприємець має шанс захистити себе.
Підприємець на загальній системі
Дещо інша ситуація щодо наявності документів у підприємців на загальній системі оподаткування. Згідно з п. 177.2 ПКУ, об'єктом оподаткування ПДФО у підприємця є чистий оподатковуваний дохід. Чистий дохід визнається як різниця між загальним оподатковуваним доходом та документально підтвердженими витратами. А норма п. 177.10 ПКУ зобов'язує підприємця вести книгу обліку доходів і витрат1 та мати підтвердні документи щодо походження товару. Що це означає?
1 Порядок ведення книги та її форма затверджені наказом Міндоходів від 16.09.2013 р. №481.
Згідно з порядком ведення книги доходів і витрат, за підсумком робочого дня, протягом якого підприємець отримав дохід, на підставі первинних документів здійснюються записи про отримані доходи та документально підтверджені витрати. Графа 6 книги містить суму понесених витрат, які безпосередньо пов'язані з отриманням доходу за підсумками дня. А графа 5 повинна містити реквізити документа, що підтверджує понесені витрати. Такими документами є, зокрема, платіжне доручення, прибутковий касовий ордер, квитанція, фіскальний чек, акт закупки (виконаних робіт, наданих послуг) та інші первинні документи, що засвідчують факт оплати товарів, робіт, послуг. Отже, головне при заповненні книги — навести будь-який із зазначених документів, що підтверджує факт оплати за товар, але підтверджувати в цій книзі факт отримання товару підприємець не повинен!
Щодо походження товару, то в ст. 177 ПКУ не зазначається, що саме мається на увазі під походженням товарів та якими документами підприємець повинен таке походження підтвердити. Найімовірніше, п. 177.10 ПКУ має на увазі лише підтвердження факту придбання товару первинними документами (також див. ЗІР, підкатегорія 104.05).
Тож підприємцю на загальній системі оподаткування, звичайно, бажано мати документи про придбання товарів, і обов'язково — документи про оплату таких товарів.
Насамкінець підсумуємо: відсутність первинних документів, пов'язаних із визначенням об'єктів оподаткування та податкових зобов'язань, є порушенням ПКУ. Відсутність документів на придбання товарів створює ризик для підприємців під час перевірки. А судова практика з цього питання є неоднозначною: суди стають коли на бік підприємців, а коли й на бік податкових органів. Тож ті підприємці, які бажають уникнути ризику, повинні подбати про отримання та зберігання документів, пов'язаних із придбанням товарів. А ті підприємці, які не складають або не зберігають зазначених документів, мають бути готові обстоювати свої інтереси під час перевірок та за їхніми наслідками.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- ГКУ — Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. №436-IV.
- МКУ — Митний кодекс України від 13.03.2012 р. №4495-VI.
- Закон про бухоблік — Закон України від 16.07.99 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
- Закон про РРО — Закон України від 06.07.95 р. №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»