Проаналізуймо податковий та бухгалтерський облік сторін як при отриманні, так і при поверненні автомобіля за договором фінансового лізингу.
Коротко про основне
Основними нормативно-правовими актами, якими слід керуватися в операціях фінансового лізингу, є ЦКУ (ст. 806 — 809), ГКУ (ст. 292), ПКУ та Закон про фінлізинг.
Надання лізингодавцем об'єктів лізингу лізингоодержувачу для використання у госпдіяльності з правом подальшого викупу є фінансовим лізингом. У пп. «б» пп. 14.1.97 ПКУ зазначено, що з метою оподаткування лізингодавцем може бути як юридична, так і фізична особа. Проте спеціальним нормативним документом з цього питання є Закон про фінлізинг, у ст. 4 якого сказано, що лізингодавцем може бути лише юридична особа. А от щодо лізингоодержувачів обмеження немає.
Юридична особа, яка не є фінансовою установою, має право надавати послуги з фінлізингу, якщо її установчими (засновницькими) документами передбачено надання таких послуг. Крім того, п. 2.1 Положення №21 встановлено додаткові вимоги щодо права провадити таку діяльність.
Виходячи зі змісту Закону про фінлізинг (ст. 8), за договором фінлізингу не передбачається переходу права власності на автомобіль, йдеться лише про користування. Якщо лізингоодержувач бажає придбати у власність предмет фінансового лізингу, то для цього слід укласти з лізингодавцем окремий договір купівлі-продажу. Право власності на автомобіль у такому разі переходить до лізингоодержувача з моменту сплати ним визначеної договором ціни, якщо договором не передбачено іншого. Звісно, від самого початку можна в договорі фінлізингу передбачити, за яку суму лізингоодержувач має право викупити авто після завершення відносин фінлізингу.
Лізингові платежі сплачують у порядку, встановленому договором, складова яких може включати згідно з ч. 2 ст. 16 Закону про фінлізинг: суму, яка відшкодовує частину вартості предмета лізингу, платіж як винагороду лізингодавцю за отримане у лізинг майно, компенсацію відсотків за кредитом, інші витрати лізингодавця, безпосередньо пов'язані з виконанням договору лізингу.
Облік передачі-отримання автомобіля
Визначення терміна «фінансовий лізинг (оренда)» наводиться у пп. 14.1.97 ПКУ. Передача автомобіля у фінансовий лізинг у податковому обліку — це продаж у лізингодавця та придбання основного засобу (далі — ОЗ) у лізингоодержувача, що підтверджується нормами пп. 146.17.1, пп. 146.17.2 та п. 153.7 ПКУ. Передача об'єкта фінансового лізингу в користування лізингоодержувачу належить до постачання товарів згідно з пп. «а» пп. 14.1.191 ПКУ. Як наслідок, постачання автомобіля у фінлізинг на митній території України є об'єктом оподаткування ПДВ (підтверджується це пп. «а» п. 185.1 ПКУ). І ще одна особливість щодо ПДВ: відповідно до п. 187.6 ПКУ, датою виникнення ПЗ лізингодавця для таких операцій є дата фактичної передачі автомобіля у фінансову оренду (користування) — дата, зазначена в акті приймання-передачі чи іншому документі.
Облік у лізингодавця
Податок на прибуток. Вартість авто, яке передається у фінансову оренду, за нормою п. 153.7 ПКУ розглядається без урахування процентів (комісій), нарахованих або таких, що будуть нараховані згідно з договором.
Щодо визначення суми доходу від передачі авто за договором фінлізингу слід врахувати такі моменти:
1) якщо передається автомобіль, який спеціально придбавався для такої операції, доходом буде договірна вартість автомобіля, встановлена договором із лізингоодержувачем, без урахування процентів, інших витрат, наприклад на реєстрацію автомобіля в органах ДАІ чи страхування (якщо договором передбачено, що страхування здійснює лізингодавець), нарахованих або таких, що будуть нараховані, відповідно до договору. Одночасно з визнанням доходу, сума якого відобразиться у рядку 02 декларації з прибутку1, виникає право на витрати (в розмірі собівартості такого автомобіля), що також має підтверджуватися документально — накладною, договором тощо. Суму витрат відображають у рядку 05.1 декларації;
2) у разі передачі авто, що на момент передачі було у складі ОЗ, балансова вартість (далі — БВ) ОЗ прирівнюється до нуля. Передача авто у фінансовий лізинг прирівнюється до продажу, тож за п. 146.13 ПКУ визнається дохід у сумі перевищення доходу (вартості, встановленої договором фінлізингу) над БВ ОЗ (БВ ОЗ визначається відповідно до пп. 14.1.9 ПКУ)2. Дохід відображають у рядку 03 декларації з обов'язковим поданням додатка IД, у якому така сума показуватиметься у рядку 03.17. У разі якщо БВ предмета лізингу перевищує вартість за договором, різниця відноситься до витрат лізингодавця згідно з п. 146.13 ПКУ. Потрібно врахувати, що за нормою п. 146.14 ПКУ дохід визначається згідно зі сумою, зазначеною у договорі, але не нижчою від звичайної ціни. Тож ігнорувати цю вимогу не можна.
Крім вартості предмета лізингу (яка визнавалася доходом на момент передачі), до складової лізингових платежів належать ще й винагорода, проценти, комісії та інші витрати. Такі доходи є іншими доходами за нормами пп. 135.5.2 ПКУ. Проте, якщо лізинговий платіж (зокрема, і винагороду лізингодавця) отримано у вигляді авансу, але договором встановлено період нарахування лізингових платежів, сума доходу визнається лише за нарахованими платежами, без урахування авансу (що підтверджується первинними документами). Відображають такі доходи у рядку 03 декларації з обов'язковим поданням додатка IД, у якому така сума показуватиметься у рядку 03.7.
У процесі укладання угоди про фінансову оренду лізингодавець може понести певні витрати, наприклад на юридичні послуги, оцінку автомобіля тощо. Такі витрати визнаватимуться іншими витратами того звітного періоду, в якому вони мали місце згідно з пп. «в» пп. 138.10.4 ПКУ. Також якщо відповідно до умов договору лізингодавець несе витрати на страхування предмета лізингу та/або пов'язаних із виконанням лізингового договору ризиків, то такі витрати він враховує у складі інших витрат (див. ЗІР, підкатегорія 102.18.01).
Податок на додану вартість. Базою для нарахування ПДВ з передачі автомобіля у фінансовий лізинг, згідно з п. 188.1 ПКУ, є договірна вартість. У разі здійснення контрольованих операцій (ознаки таких операцій наведено у п. 39.2 ПКУ) база для нарахування ПДВ буде не нижчою від звичайних цін, визначених відповідно до ст. 39 ПКУ (Законом України від 31.07.2014 р. №1621-VII з 01.01.2015 р. до п. 188.1 ПКУ буде внесено зміни3).
Нарахування та сплата процентів або комісій у складі лізингового платежу не є об'єктом оподаткування ПДВ (пп. 196.1.2 ПКУ).
Бухоблік. Операції фінансової оренди у бухобліку відображають за нормами П(С)БО 14. Орендодавець визначає результати двох операцій:
1) фінансовий дохід орендодавця (пункти 10 — 15 П(С)БО 14), субрахунок 733 «Інші доходи від фінансових операцій»;
2) інший дохід — реалізація автомобіля як активу (п. 19 П(С)БО 14), субрахунок 712 «Дохід від реалізації інших оборотних активів».
Відповідно до п. 10 П(С)БО 14, лізингодавець показує в обліку наданий у фінлізинг актив як дебіторську заборгованість орендаря в сумі мінімальних орендних платежів та негарантованої ліквідаційної вартості4 за мінусом фінансового доходу, що підлягає отриманню, з визнанням іншого доходу (дебет субрахунка 181 «Заборгованість за майно, що передано у фінансову оренду»).
2 Якщо у фінлізинг передається автомобіль, який відноситься в обліку лізингодавця до невиробничих ОЗ або отриманих у минулому безоплатно, порядок визначення доходу встановлено в абз. 2, 3 п. 146.13 ПКУ.
3 З 01.01.2015 р. у разі передачі автомобіля, що на момент такої передачі перебував у складі ОЗ, база для ПДВ не може бути нижчою від БВ за даними бухобліку, що склалася станом на початок звітного періоду, протягом якого здійснюється така операція.
4 У загальному випадку ліквідаційна вартість об'єкта фінлізингу дорівнює нулю, бо найчастіше в момент сплати останнього платежу за договором фінлізингу лізингодавець передає право власності на об'єкт фінлізингу лізингоодержувачу.
Автомобіль, який передається у фіноренду, визнається утримуваним для продажу та відображається відповідно до П(С)БО 27 на субрахунку 286. Але якщо актив спеціально придбавався для лізингоодержувача, то він обліковується на субрахунку 281.
На дату нарахування лізингового платежу дебіторську заборгованість лізингодавець відображає окремо: за дебетом субрахунка 377 «Розрахунки з іншими дебіторами» та окремо на суму частки компенсації за об'єкт лізингу, одночасно з відображенням за кредитом субрахунка 181, та окремо на суму винагороди (відсотків, фіндоходу), одночасно відображаючи її на субрахунку 733 «Інші доходи від фінансових операцій».
Облік у лізингоодержувача
Податок на прибуток. Оскільки в лізингодавця операція з передачі автомобіля у фінлізинг прирівнюється до його продажу, то в одержувача така операція буде придбанням автомобіля як ОЗ. Тут діють загальні правила щодо податкового обліку ОЗ.
А от щодо лізингового платежу, то тут слід звернути увагу на таке. Витрати у вигляді лізингових платежів, за мінусом вартості об'єкта фінлізингу, відносять до інших витрат (пп. 138.12.1 ПКУ). Датою визнання буде податковий період, у якому нараховано платіж (п. 153.7 ПКУ). Як було зазначено вище, авансова сплата лізингового платежу не має права бути врахованою у складі витрат. У декларації з прибутку суму витрат відображають у рядку 06.4 з одночасним заповненням додатка IВ, у якому суму орендних платежів буде віднесено до рядка 06.4.21.
Податок на додану вартість. Якщо придбаний автомобіль використовуватиметься в оподатковуваних операціях лізингоодержувача, виникає право на ПК з ПДВ. Відповідно до п. 198.2 ПКУ, «датою виникнення права орендаря (лізингоотримувача) на збільшення податкового кредиту для операцій фінансової оренди (лізингу) є дата фактичного отримання об'єкта фінансового лізингу таким орендарем». Якщо автомобіль за договором фіноренди надається лізингодавцем-нерезидентом та ввозиться з-за кордону, сплачений ПДВ на митниці також враховується у складі ПК лізингоодержувача. Жодних податкових наслідків з ПДВ унаслідок сплати лізингового платежу не буде, адже така операція не є об'єктом оподаткування.
Бухоблік. У бухобліку лізингоодержувач відображає таку операцію відповідно до п. 5 та 6 П(С)БО 14. Об'єкт фінлізингу слід відображати одночасно як ОЗ через капітальні інвестиції (дебет субрахунка 152 «Придбання (виготовлення) основних засобів») і як довгострокові зобов'язання (кредит субрахунка 531 «Зобов'язання з фінансової оренди»). Фінансові витрати лізингоодержувача (винагорода лізингодавцю, відсотки за договором лізингу) відображають у сумі, що відноситься до звітного періоду. У момент нарахування виникає поточне зобов'язання (кредит субрахунка 685 «Розрахунки з іншими кредиторами») на суму лізингового платежу за відповідний період. Тож потрібно відобразити зменшення довгострокового зобов'язання на суму частки компенсації об'єкта фінлізингу (Д-т 531) та витрати на суму фінансових витрат за дебетом субрахунка 952 «Інші фінансові витрати» (винагороди лізингодавцю, відсотків тощо).
Приклад 1 Предметом договору фінансової оренди є легковий автомобіль. На момент такої передачі автомобіль перебуває у складі ОЗ. Первісна вартість ОЗ — 150000 грн. БВ ОЗ на момент передачі становить 100000 грн, а сума накопиченої амортизації — 50000 грн. Вартість автомобіля за договором фінлізингу — 144000 грн (у т. ч. 24000 грн ПДВ), що більше, ніж вартість за даними експертної оцінки (вартість послуг оцінки — 750 грн без ПДВ), і не компенсується стороною договору. Сума лізингового квартального платежу становить 11700 грн, з якої 7200 грн — частина компенсації вартості автомобіля і 4500 грн — винагорода лізингодавцю. Датою нарахування лізингових платежів є останній день звітного періоду — кварталу. Строк, на який надається право користування об'єктом фінлізингу, становить 5 років — 20 кварталів. У бухгалтерському та податковому обліку наведені показники однакові. Облік операцій сторін див. у таблицях 1 та 2.
Таблиця 1
Облік у лізингодавця
|
№
з/п |
Зміст господарської операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума,
грн |
Податковий облік
|
||
|
Д-т
|
К-т
|
Доходи
|
Витрати
|
|||
|
1.
|
Переведено автомобіль до групи вибуття |
286
|
105
|
100000*
|
—
|
—
|
|
2.
|
Списано суму зносу (сума умовна) |
131
|
105
|
50000
|
—
|
—
|
|
3.
|
Віднесено на витрати проведення оцінки автомобіля |
949
|
685
|
750
|
—
|
750
|
|
4.
|
Передано автомобіль у фінлізинг |
181
|
712
|
144000
|
20000**
|
—
|
|
5.
|
Нараховано ПЗ з ПДВ |
712
|
641/ПДВ
|
24000
|
—
|
—
|
|
6.
|
Списано собівартість автомобіля |
943
|
286
|
100000
|
—
|
—
|
|
7.
|
Нараховано лізинговий платіж за частину компенсації вартості автомобіля 144000 : 20 = 7200 |
377
|
181
|
7200
|
—
|
—
|
|
8.
|
Нараховано лізинговий платіж — винагороду без урахування частини компенсації вартості автомобіля (11700 - 7200 = 4500) |
377
|
733
|
4500
|
4500
|
—
|
|
9.
|
Отримано лізинговий платіж (частину компенсації вартості автомобіля та винагороду) 7200 + 4500 = 11700 |
311
|
377
|
11700
|
—
|
—
|
| * За найменшою з двох величин — БВ ОЗ (п. 9 П(С)БО 27). ** Відповідно до п. 146.13 ПКУ: 144000 - 24000 - 100000 = 20000. |
||||||
Таблиця 2
Облік у лізингоодержувача
|
№
з/п |
Зміст господарської операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума,
грн |
Податковий облік
|
||
|
Д-т
|
К-т
|
Доходи
|
Витрати
|
|||
|
1.
|
Отримано автомобіль у фінансову оренду |
152
|
531
|
120000
|
—
|
—
|
|
2.
|
Нараховано ПК з ПДВ |
641/ПДВ
|
531
|
24000
|
—
|
—
|
|
3.
|
Введено автомобіль в експлуатацію* |
105
|
152
|
120000
|
—
|
—
|
|
4.
|
Нараховано лізинговий платіж — поточну заборгованість за частиною компенсації вартості автомобіля 144000 : 20 = 7200 |
531
|
685
|
7200
|
—
|
—
|
|
5.
|
Нараховано лізинговий платіж — винагороду без урахування частини компенсації вартості автомобіля |
952
|
685
|
4500
|
—
|
4500
|
|
6.
|
Сплачено лізинговий платіж (частину компенсації вартості автомобіля та винагороду) 7200 + 4500 = 11700 |
685
|
311
|
11700
|
—
|
—
|
| * Збір до ПФУ та за першу реєстрацію легкового автомобіля в Україні не сплачують за нормами п. 12 Постанови КМУ від 03.11.98 р. №1740 та п. 231.1 ПКУ. | ||||||
Облік повернення автомобіля
У разі повернення автомобіля, взятого у фінлізинг, на практиці виникають запитання: за якою ціною потрібно повертати автомобіль та чи оподатковується ПДВ така операція, враховуючи наявність простроченої заборгованості за лізинговими платежами?
За якою ціною потрібно повертати автомобіль лізингоодержувачу?
Відповідно до абз. 5 п. 153.7 ПКУ, повернення автомобіля, взятого у фінлізинг, — це зворотний продаж. Продаж ОЗ, яким є автомобіль, здійснюється за нормою п. 146.13 ПКУ. Лізингоодержувачу, який тепер формально виконує роль продавця, для відображення результату такого повернення в бухобліку слід визначити суму доходу та БВ ОЗ. Остання визначається за пп. 14.1.9 ПКУ — залишкова вартість, яка визначається як різниця між первісною вартістю з урахуванням переоцінки і сумою накопиченої амортизації. Сума доходу — це ціна, за якою повертається автомобіль лізингоодержувачу. В абз. 5 п. 153.7 ПКУ сказано, що повернення здійснюється «за ціною, яка визначається на рівні суми лізингових платежів у частині компенсації вартості об'єкта фінансового лізингу, що є несплаченими (зверніть увагу: не ненараховані, а несплачені. — Ред.) за такий об'єкт лізингу на дату такого повернення». Саме за таким алгоритмом треба визначити ціну автомобіля при поверненні лізингодавцю. А це означає, що потрібно проаналізувати проведення Д-т 531 К-т 685 та суми зі сплати (Д-т 685 К-т 311) за заборгованістю за автомобіль.
Якщо на дату повернення лізингоодержувач має прострочені лізингові платежі (до складової яких входить і частина компенсації за автомобіль), такі заборгованості теж включаються до вартості автомобіля. Аналогічна позиція викладена у листі ДПАУ від 29.04.2011 р. №12261/7/16-1517-26 (див. у «ДК» №39/2011): «Ціною операції зі зворотного продажу буде ціна, яка визначається на рівні суми лізингових платежів (включаючи прострочені платежі з компенсації вартості предмета лізингу) у частині компенсації вартості об'єкта фінансового лізингу, що є несплаченим за такий об'єкт лізингу на дату такого повернення». Отже, різниця між БВ та сумою зворотного продажу є податковими витратами (у більшості випадків за такою операцією не виникатимуть доходи) орендаря. Нарахування амортизації на автомобіль лізингоодержувач припиняє з місяця, наступного за місяцем виведення автомобіля з експлуатації згідно з п. 146.15 ПКУ.
Чи оподатковується ПДВ операція повернення автомобіля з фінлізингу?
На дату повернення автомобіля у лізингоодержувача виникає обов'язок визнати податкове зобов'язання з ПДВ та оформити ПН. Пояснюється це тим, що згідно з пп. «а» пп. 14.1.191 ПКУ повернення матеріальних активів за договором про фінансовий лізинг є постачанням товарів. Для визначення бази щодо ПДВ слід проаналізувати норму останнього абзацу п. 189.5 ПКУ. Пункт 198.5 ПКУ встановлює порядок визначення ПЗ з ПДВ у лізингодавця, який у майбутньому передає у фінлізинг актив, що повертався лізингоодержувачем раніше. В останньому абзаці цього пункту сказано: «Ціна придбання (для лізингоодержувача, який повертає, це ціна постачання. — Ред.) визначається на рівні суми лізингових платежів у частині компенсації вартості об'єкта фінансового лізингу, що не сплачені за такий об'єкт лізингу на дату такого повернення». Факт прострочення лізингових платежів, як наслідок несплати частини компенсації вартості самого об'єкта, враховується для визначення бази ПДВ. Отже, база оподаткування ПДВ буде на рівні суми лізингових платежів у частині компенсації вартості автомобіля, що є несплаченими на дату такого повернення (без урахування сум ПДВ). Підстав для коригування ПДВ немає. Адже фактично при поверненні автомобіля, взятого у фінлізинг, операцію прирівняли до продажу з нарахуванням ПЗ з ПДВ.
У бухгалтерському обліку повернення автомобіля відображають за нормами П(С)БО 27 як продаж ОЗ (додатково див. «ДК» №14/2014).
Приклад 2 Підприємство отримало автомобіль на умовах фінансового лізингу. Через деякий час воно припинило виконувати свої зобов'язання за договором фінлізингу у зв'язку з погіршенням фінансового становища й прийняло рішення повернути автомобіль лізінгодавцю.
Частина сплаченої компенсації вартості ОЗ на дату повернення у зв'язку зі скрутним фінансовим становищем лізингоодержувача — 72000,00 грн з ПДВ (50% вартості автомобіля). Вартість автомобіля — 144000 грн, заборгованість (з урахуванням простроченого платежу) з компенсації вартості предмета фінлізингу — 72000,00 грн з ПДВ. Вихідні дані (як у бухгалтерському, так і в податковому обліку):
— первісна вартість автомобіля (ОЗ) — 120000,00 грн (без ПДВ);
— сума амортизації за 36 місяців (умовно) — 45000,00 грн;
— БВ основного засобу на дату повернення — 75000,00 грн;
— ціна реалізації визначається на рівні суми лізингових платежів у частині компенсації вартості автомобіля, не сплачених на дату такого повернення: 144000,00 - 72000,00 = 72000,00 з ПДВ, 60000,00 грн без ПДВ.
Облік операцій у лізингоодержувача див. у таблиці 3.
Таблиця 3
Облік повернення ОЗ в лізингоодержувача
|
№
з/п |
Зміст господарської операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума,
грн |
Податковий облік
|
||
|
Д-т
|
К-т
|
Доходи
|
Витрати
|
|||
|
1.
|
Переведено предмет фінлізингу до групи вибуття |
286
|
105
|
60000*
|
—
|
—
|
|
2.
|
Списано суму амортизації |
131
|
105
|
45000
|
—
|
—
|
|
3.
|
Сума перевищення залишкової вартості об'єкта над його справедливою вартістю (ціною продажу): 75000 - 60000 = 15000 |
946
|
105
|
15000
|
—
|
—
|
|
4.
|
Повернення предмета фінлізингу |
531
|
712
|
72000
|
—
|
15000**
|
|
5.
|
Відображено ПЗ з ПДВ |
712
|
641
|
12000
|
—
|
—
|
|
6.
|
Списано собівартість предмета фінлізингу |
943
|
286
|
60000
|
—
|
—
|
| * За найменшою з двох величин — чистою вартістю реалізації (п. 9 П(С)БО 27). ** Згідно з п. 146.13 та п. 153.7 ПКУ. |
||||||
Нормативна база
- ПКУ— Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. №435-IV.
- ГКУ— Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. №436-IV.
- Закон про фінлізинг — Закон України від 16.12.97 р. №723/97-ВР «Про фінансовий лізинг».
- П(С)БО 14 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 14 «Оренда», затверджене наказом Мінфіну від 28.07.2000 р. №181.
- П(С)БО 27 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 27 «Необоротні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність», затверджене наказом Мінфіну від 07.11.2003 р. №617.
- Положення №21 — Положення про надання окремих фінансових послуг юридичними особами — суб'єктами господарювання, які за своїм правовим статусом не є фінансовими установами, затверджене розпорядженням Державної комісії з регулювання ринків фінансових послуг від 22.01.2004 р. №21.
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»