Розглянемо, як вплинули зміни, внесені до ПКУ Законом №3609, на «податкове» життя фізичних осіб — приватних підприємців. Докладно підсумуємо та покажемо на прикладах.
Витрати підприємців на загальній системі
Якщо до змін підприємці мали право зменшити загальний оподатковуваний дохід на будь-які «податкові» витрати (усі витрати, дозволені платникам податку на прибуток згідно з розділом III ПКУ), пов'язані з отриманим доходом, то з 06.08.2011 р. до витрат підприємця на загальній системі відносяться тільки «документально підтверджені витрати, що включаються до витрат операційної діяльності згідно з розділом III» ПКУ.
Що ж таке операційні витрати? Витрати операційної діяльності для підприємців включають собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг (далі — собівартість виробництва) та інші витрати, які беруться для визначення об'єкта оподаткування з урахуванням норм ПКУ (пп. 138.1.1 ПКУ).
Наведемо перелік витрат, які відносяться до операційних згідно з ПКУ (див. таблицю 1).
Таблиця 1
Перелік витрат, які відносяться до операційних згідно з ПКУ
|
Група витрат
|
Витрати, що належать до групи
|
Пункт ПКУ
|
| 1. Витрати, прямо пов'язані з виробництвом товарів (робіт послуг), що становлять собівартість товарів, робіт послуг. Увага! Визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів (робіт, послуг) |
138.8, 138.4
|
|
| 1.1. Прямі матеріальні витрати | Вартість сировини та основних матеріалів, що утворюють основу виготовленого товару, виконаної роботи, наданої послуги, придбаних напівфабрикатів та комплектувальних виробів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат. Прямі матеріальні витрати зменшуються на вартість зворотних відходів |
138.8.1
|
| 1.2. Прямі витрати на оплату праці | Заробітна плата та інші виплати робітникам, зайнятим у виробництві товарів (виконанні робіт, наданні послуг), які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат |
138.8.2
|
| 1.3. Амортизація | Амортизація ОЗ та НМА, безпосередньо пов'язаних з виробництвом | |
| 1.4. Загальновиробничі витрати (відносяться на собівартість виробництва відповідно до П(С)БО) | — Управління виробництвом (оплата праці, соцвідрахування, медичне страхування, відрядження апарату управління виробництвом); — амортизація основних засобів та НМА загальновиробничого призначення; — утримання, експлуатація та ремонт, страхування, операційна оренда основних засобів, інших необоротних активів загальновиробничого призначення; — удосконалення технології й організації виробництва; — опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення та інше утримання виробничих приміщень; — обслуговування виробничого процесу (оплата праці загальновиробничого персоналу; відрахування на соціальні заходи, медичне страхування працівників та апарату управління виробництвом; витрати на здійснення технологічного контролю за виробничими процесами та якістю продукції, робіт, послуг); — охорона праці, техніка безпеки й охорона навколишнього природного середовища; — інші загальновиробничі витрати (внутрішнє переміщення запасів, нестачі запасів при виробництві; оплата простоїв тощо) |
138.8.5 ПКУ, П(С)БО «Витрати»
|
| 1.5. Вартість придбаних послуг, прямо пов'язаних з виробництвом |
138.8 (абз. 6)
|
|
| 1.6. Iнші прямі витрати | Усі інші виробничі витрати, які можуть бути безпосередньо віднесені на конкретний об'єкт витрат, у тому числі соціальні внески, плата за оренду земельних і майнових паїв, витрати з придбання електроенергії |
138.9
|
| 2. Iнші витрати (витрати періоду) |
138.10
|
|
| 2.1. Адміністративні витрати (обслуговування та управління підприємством, у нашому випадку — бізнесом) | а) загальні корпоративні витрати, в т. ч. організаційні витрати, витрати на проведення річних та інших зборів органів управління, представницькі витрати; б) витрати на службові відрядження й утримання апарату управління підприємством та іншого загальногосподарського персоналу; в) витрати на утримання ОЗ, інших НМА загальногосподарського використання (оперативна оренда (у тому числі оренда легкових автомобілів), придбання ПММ, стоянка, паркування легкових автомобілів, страхування майна, амортизація, ремонт, опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення, охорона); г) винагороди за консультаційні, інформаційні, аудиторські та інші послуги, що отримує платник податку для забезпечення господарської діяльності; ґ) витрати на оплату послуг зв'язку (пошта, телеграф, телефон, телекс, телефакс, стільниковий зв'язок та інші подібні витрати); д) амортизація нематеріальних активів загальногосподарського використання; е) витрати на врегулювання спорів у судах; є) плата за РКО та інші послуги банків; ж) інші витрати загальногосподарського призначення |
138.10.2
|
| 2.2. Витрати на збут | витрати, пов'язані з реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг: а) витрати на пакувальні матеріали для затарювання товарів на складах; б) витрати на ремонт тари; в) оплата праці та комісійні винагороди продавцям, торговим агентам та працівникам підрозділів, що забезпечують збут; г) витрати на рекламу та дослідження ринку (маркетинг), на передпродажну підготовку товарів; ґ) витрати на відрядження працівників, зайнятих збутом; д) витрати на утримання ОЗ, інших НМА, пов'язаних зі збутом товарів, виконанням робіт, наданням послуг (оперативна оренда, страхування, амортизація, ремонт, опалення, освітлення, охорона); е) витрати на транспортування, перевалку і страхування товарів, транспортно-експедиційні та інші послуги; є) витрати на гарантійний ремонт і гарантійне обслуговування; ж) витрати на транспортування готової продукції (товарів) між складами підрозділів підприємства; з) інші витрати на збут, виконання робіт, надання послуг |
138.10.3
|
| 2.3. Iнші операційні витрати | а) витрати за операціями в іноземній валюті, втрати від курсової різниці, визначені згідно зі ст. 153 ПКУ; б) амортизацію наданих в оперативну оренду необоротних активів; в) інші витрати операційної діяльності, пов'язані з господарською діяльністю, у тому числі, але не виключно: — суми нарахованих податків та зборів, установлених ПКУ, єдиного соціального внеску, відшкодування ПФУ сум фактичних витрат на виплату і доставку пенсій. Крім сум ПДФО, які утримуються при виплаті доходу іншим фізособам; сум збору за здійснення деяких видів підприємницької діяльності (плата за торгові патенти); сум штрафів, пені, неустойок, сплачених за рішенням сторін договору, держорганів, судів (пп. 138.10.4); г) плата за землю, що не використовується в сільськогосподарському виробничому обороті (для сільгоспвиробників); д) витрати на інформаційне забезпечення господарської діяльності платника податку, в тому числі з питань законодавства, на придбання літератури, оплату Iнтернет-послуг і передплату спеціалізованої періодики тощо |
138.10.4
|
| 2.4. Операційні витрати, не враховані раніше | — Витрати, не враховані у зв'язку з втратою, знищенням або зіпсуттям документів та підтверджені такими документами у звітному податковому періоді; — витрати, не враховані у зв'язку з допущенням помилок та виявлені у звітному податковому періоді в розрахунку податкового зобов'язання |
138.11
|
При цьому необхідно врахувати низку правил (перелік не виключний).
1. Собівартість придбаних та реалізованих товарів формується відповідно до ціни їх придбання з урахуванням ввізного мита і витрат на доставку та доведення до стану, придатного для продажу (п. 138.6 ПКУ).
2. Будь-які витрати враховуються в податковому обліку тільки на підставі первинних документів, що підтверджують їх здійснення і обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II ПКУ.
3. У разі довготривалого (більше одного року) технологічного циклу виробництва (за умови, що не передбачено поетапної здачі робіт) до витрат звітного податкового періоду включаються витрати, пов'язані з виробництвом у цьому періоді (абз. 2 п. 138.2 ПКУ).
4. Порядок включення загальновиробничих витрат (далі — ЗВВ) до собівартості залежить від їх типу. ЗВВ поділяються на постійні та змінні.
Типи загальновиробничих витрат
Змінні ЗВВ змінюються прямо (або майже прямо) пропорційно до зміни обсягу діяльності. Такі витрати розподіляються на кожен об'єкт витрат з використанням бази розподілу (годин праці, заробітної плати, обсягу діяльності, прямих витрат тощо) виходячи з фактичної потужності звітного періоду.
Постійні ЗВВ — витрати на обслуговування і управління виробництвом, що залишаються незмінними (або майже незмінними) при зміні обсягу діяльності. Постійні ЗВВ розподіляються на кожен об'єкт витрат з використанням бази розподілу (годин праці, заробітної плати, обсягу діяльності, прямих витрат тощо) при нормальній потужності. Нерозподілені постійні ЗВВ включаються до складу собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг) у періоді їх виникнення. Загальна сума розподілених та нерозподілених постійних загальновиробничих витрат не може перевищувати їх фактичну величину.
Перелік і склад змінних і постійних загальновиробничих витрат установлюються самостійно.
Окремо наводимо витрати, які згідно із розділом III ПКУ не відносяться до операційних1, а отже, не можуть бути включені до витрат підприємця. Це, зокрема (Увага! Перелік не виключний):
1) фінансові витрати (проценти за кредити та позики, випущені облігації тощо);
2) добровільно перераховане до Державного або місцевих бюджетів;
3) суми коштів, перераховані роботодавцями профспілкам;
4) витрати на самостійне зберігання, переробку, захоронення або придбання послуг зі збирання, зберігання, перевезення, знешкодження, видалення і захоронення відходів від виробничої діяльності платника податку, що надаються сторонніми організаціями, з очищення стічних вод; інші витрати на збереження екологічних систем, які перебувають під негативним впливом господарської діяльності платника податку;
5) витрати на придбання ліцензій та інших спеціальних дозволів (крім тих, вартість яких більша за 1000 грн, з 01.01.2011 р. — 25001 грн і строк більше року — вони підлягають амортизації у складі нематеріальних активів), витрати на плату за реєстрацію в органах держреєстрації;
1 Див. ч. 14 підрозділу 4 Перехідних положень ПКУ.
6) амортизація, не включена до собівартості реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг;
7) кошти (майно), добровільно передані організаціям роботодавців та їх об'єднанням.
Розгляньмо на умовному прикладі, які з витрат, понесених підприємцем протягом звітного періоду, можна врахувати при визначенні оподатковуваного доходу.
Приклад 1 Протягом звітного періоду підприємцем було понесено витрати, наведені в таблиці 2. Види діяльності, здійснювані протягом звітного періоду, — виробництво сувенірів та роздрібна торгівля алкогольними напоями та тютюновими виробами. Протягом звітного періоду виготовлено 20 сувенірів, з них реалізовано 10 сувенірів, реалізовано 200 пачок цигарок та 100 пляшок горілки. Усі витрати, наведені в таблиці, оплачені та підтверджені первинними документами.
Таблиця 2
Витрати підприємця та їх включення до податкових витрат (до прикладу 1)
|
Витрати, понесені протягом звітного періоду
|
Сума витрат, грн
|
Сума, в якій витрати можна включити до податкових
|
| Сплачено авансовий внесок з ПДФО (25% річної суми — розрахункової величини, зазначеної в декларації) |
1000
|
1000 (ч. «в» пп. 138.10.4 ПКУ) |
| Придбано матеріали для виробництва (50% використано для виробництва 20 одиниць сувенірів) |
2000
|
500 (визнаємо тільки витрати, які відносяться до собівартості реалізованої продукції. Так, 1000 грн — вартість матеріалів, які використано для виробництва 20 одиниць продукції, але оскільки протягом звітного періоду реалізовано тільки половину, то визнаємо витрати тільки в сумі 500 грн) |
| Електроенергія на освітлення та опалення приміщення кіоску |
150
|
150 (витрати на збут) |
| Придбано швейну машинку для пошиття деталей для сувенірів |
5000
|
Амортизуємо. Амортизацію відносимо на витрати не в повній сумі, а лише 50%, оскільки це прямі витрати, пов'язані з виробництвом сувенірів, а реалізовано тільки половину готової продукції |
| Придбано 2 ящики горілки (40 пляшок по 20 грн) (ще 60 пляшок такої ж вартості були придбані в минулому періоді, про що є підтвердні документи) |
800
1200
|
800 1200 (незалежно від того, коли було понесено витрати, собівартість придбання реалізованого товару включається до витрат того періоду, коли відбулась реалізація) |
| Придбано 100 блоків цигарок (1000 пачок по 10 грн) |
10000
|
2000 Відносимо на витрати тільки собівартість придбання реалізованого товару. Згідно з умовою реалізовано 200 пачок, отже, витрати визнаємо в сумі 200 х 10 = 2000 грн |
| Передоплата за холодильник (з наступного періоду в планах торгівля морозивом) |
2000
|
Не включаємо |
| Сплачено щомісячний платіж за автомобіль, взятий у кредит |
2000
|
Не включаємо (оскільки фінансові витрати не відносяться до операційних) |
| Банківське обслуговування розрахункового рахунка |
30
|
30 (адміністративні витрати) |
| Сплачено за патент |
960
|
Не включаємо |
| Виготовлення печатки |
175
|
175 (адміністративні витрати) |
| Передплата бухгалтерського видання на звітний період |
500
|
Включаємо в частині, що припадає на журнали, отримані протягом звітного періоду |
| Зарплата та соцвнески на зарплату співробітників: — 3000 (виробникам сувенірів); — 2000 (реалізаторам) |
5000
|
1500 (прямі витрати лише 50%) 2000 (витрати на збут) |
Сплата ПДФО за результатами року
Зміни торкнулись і механізму розрахунку зобов'язання з ПДФО за результатами звітного року1 (п. 167.1 ПКУ). Якщо за попередньою редакцією ставка ПДФО (15% або 17%) мала застосовуватися залежно від фактично отриманого доходу за місяць, то тепер ставка 17% застосовується тільки до частини середньомісячного річного оподатковуваного доходу, що перевищує десятикратний розмір мінімальної заробітної плати (встановленої на 1 січня звітного року, для 2011 року це 941 грн х 10 = 9410).
1 Це також стосується фізичних осіб, які провадять незалежну професійну діяльність, та фізичних осіб, дохід яких оподатковується згідно з п. 167.1 ПКУ (за ставками 15% або 17%) та виплачується платнику податку двома або більше податковими агентами, і при цьому загальна сума такого доходу за будь-який календарний місяць перевищує десятикратний розмір мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного податкового року (для 2011 року — 9410 грн).
Приклад 2 У таблиці 3 наведено суми оподатковуваного доходу (виручка мінус витрати, пов'язані з її отриманням) та розрахунок суми ПДФО, що мала би бути сплачена за правилами, передбаченими попередньою редакцією ПКУ.
Таблиця 3
Визначення ПДФО за правилами до внесення змін Законом №3609 (до прикладу 2, цифри умовні)
|
Місяці звітного року
|
Сума отриманого оподатковуваного доходу, грн
|
Сума ПДФО, визначена за правилами до внесення змін Законом №3609
|
|
01
|
0
|
—
|
|
02
|
20000
|
9410 х 15% = 1411,50 (20000 - 9410) х 17% = 1800,30 |
|
03
|
1000
|
1000 х 15% = 150 |
|
04
|
1000
|
1000 х 15% = 150 |
|
05
|
20000
|
9410 х 15% = 1411,50 (20000 - 9410) х 17% = 1800,30 |
|
06
|
500
|
500 х 15% = 75 |
|
07
|
1000
|
1000 х 15% = 150 |
|
08
|
0
|
0 |
|
09
|
0
|
0 |
|
10
|
20000
|
9410 х 15% = 1411,50 (20000 - 9410) х 17% = 1800,30 |
|
11
|
1000
|
1000 х 15% = 150 |
|
12
|
500
|
500 х 15% = 75 |
|
Всього
|
65000
|
10385,40 |
Тепер розраховуємо, яка сума ПДФО має бути сплачена за аналогічних умов уже за новими правилами.
1. Визначаємо середньомісячний річний оподатковуваний дохід:
65000 : 12 = 5416,66.
Як бачимо, цей показник не перевищує межу в 9410 грн, відповідно весь оподатковуваний дохід підприємця за рік оподатковується за ставкою 15%.
2. Розраховуємо суму ПДФО, що має надійти в бюджет від підприємця за результатами звітного року:
65000 х 15% = 9750 грн.
Як бачимо з таблиці 3, позитивний ефект від зміни системи нарахування ПДФО на оподатковуваний дохід підприємця у прикладі 2 становить 635,40 грн.
Зрозуміло, що ці зміни більше на руку підприємцям, які отримують нерівномірні доходи протягом звітного року — значні авансові оплати, разові великі оплати за договорами, в т. ч. довгостроковими, тощо. Нагадаємо, що в обліку доходів підприємця застосовується касовий метод, тобто дохід визнається в момент отримання виручки в грошовій та негрошовій формі (п. 177.2 ПКУ).
Увага! Наразі немає роз'яснень, чи застосовується нове правило до всіх доходів, отриманих протягом звітного року, чи тільки до доходів, отриманих протягом дії нової редакції цієї норми (тобто з 6 серпня).
Зменшення авансових внесків з ПДФО
Згідно з нововведеннями (нова редакція пп. 177.5.1 ПКУ) підприємець має право зменшити суму наступного авансового платежу з ПДФО у разі зменшення суми отриманого доходу за попередній календарний квартал поточного року більше ніж на 20% порівняно з розрахунковою очікуваною сумою пропорційно до зменшення суми зазначеного доходу. Для такого зменшення підприємець подає до органу ДПС заяву у довільній формі, що містить розрахунок зменшення суми авансового платежу та коротке пояснення обставин, що призвели до зменшення суми отриманого доходу.
Зверніть увагу: наразі законодавством не передбачено, що ДПI має робити з цією заявою (чи повинен підприємець чекати окремого дозволу, чи зменшення відбувається автоматично).
Приклад 3 У декларації за 2010 рік підприємець зазначив очікуваний чистий дохід на 2011 рік у сумі 36000 грн (по 9000 грн у розрахунку на квартал). Відповідно сума авансових платежів з ПДФО, що повинні були сплачуватися протягом 2011 року, мала становити:
до 15 березня, до 15 травня, до 15 серпня і до 15 листопада — по 1350 грн. Причому перші три платежі вже здійснено.
Протягом III кварталу чистий дохід підприємця становив 5000 грн, що становить близько 55,55% від очікуваного квартального доходу, зазначеного в декларації. Отже, поки не настав термін сплати останнього авансового внеску, підприємець вирішив скористатися правом, наданим оновленим пп. 177.5.1 ПКУ.
До ДПС було подано заяву (див. зразок1) та розрахунок нової величини авансових внесків з ПДФО для проплат, що мають бути здійснені ще протягом 2011 року.
1 Увага! Ми пропонуємо можливий варіант оформлення відповідного документа.
Зразок
Підтвердження статусу підприємця
Нагадаємо, що при нарахуванні (виплаті) підприємцям доходу госпсуб'єкт не утримує ПДФО, якщо підприємець підтверджує свій підприємницький статус. Відповідно до змін підприємцю в такому разі достатньо надати копію документа, що підтверджує державну реєстрацію як суб'єкта підприємницької діяльності (пп. 177.8 ПКУ).
Ця норма і далі стосується доходу від операцій, здійснюваних підприємцем у межах обраних ним видів діяльності. I далі не врегульовано законодавчо, як саме податковий агент має переконатися, що вид діяльності, за який він нараховує (виплачує) дохід підприємцю, є одним з «обраних ним видів». Адже ні виписка з ЄДР, ні Свідоцтво про держреєстрацію (що діяло раніше) не містять переліку видів діяльності, заявлених підприємцем під час реєстрації.
Документи, які містять такі дані, — це витяг з ЄДР (п. 5.2 наказу Держкомпідприємництва від 20.10.2005 р. №97) або Свідоцтво платника ЄП.
Пенсійні внески та ЄСВ підприємців — платників єдиного податку
По-перше, підприємців-«спрощенців» звільнено від відповідальності за несплату минулорічних пенсійних внесків, установлених Законом №1058.
По-друге, підприємців-«спрощенців» звільнено від сплати єдиного соціального внеску «за себе», якщо вони є пенсіонерами за віком або інвалідами та отримують згідно із законом пенсію або соціальну допомогу. Такі особи можуть бути платниками ЄСВ лише за умови добровільної участі в системі загальнообов'язкового державного соціального страхування (п. 7 розд. I Закону №3609).
Перевірки підприємців
Зміни, внесені Законом №3609 до пп. 75.1.3 ПКУ, забороняють до моменту введення в дію положень щодо спрощеної системи оподаткування проводити фактичні перевірки підприємців, які не зареєстровані платниками ПДВ. Нагадаємо, що фактичними є перевірки органами ДПС щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, розрахункових операцій, ведення касових операцій, реєстрації, ліцензій, патентів, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем трудового законодавства, які проводяться за місцем фактичного провадження підприємницької діяльності. Увага! При цьому ніхто не забороняє держорганам проводити планові та позапланові перевірки.
Наталія КАТЕРИНЕЦЬ, «Дебет-Кредит»