Процедура реєстрації особи як платника ПДВ завжди викликала запитання. Не секрет, що на сьогодні отримати статус платника ПДВ є проблемою. Мета цієї статті — на прикладах з урахуванням змін1 розглянути різні ситуації у госпдіяльності особи, що зобов'язують або дозволяють отримати статус платника ПДВ.
Хто є платником ПДВ
Реєстрація особи як платника ПДВ та анулювання такої реєстрації регулюються статтями 181 — 184 ПКУ. Процедура реєстрації, перереєстрації та анулювання реєстрації платника ПДВ відбувається за нормами Положення №9782. Зазначимо, що Положення №978 не враховує останніх змін ПКУ, тож пріоритет у цьому питанні належить нормам Кодексу.
ПКУ також визначено випадки та категорію СГД, які без отримання статусу платника ПДВ зобов'язані сплатити цей податок без такої реєстрації. Наприклад, пунктом 180.2 ПКУ передбачено, що у разі постачання послуг нерезидентами, у т. ч. їхніми постійними представництвами, не зареєстрованими як платники ПДВ, якщо місце постачання послуг розташоване на митній території України, особою, відповідальною за нарахування та сплату ПДВ до бюджету, є отримувач послуг3. Зверніть увагу: статтею 208 ПКУ встановлюються правила оподаткування в разі постачання нерезидентом — неплатником ПДВ послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, особі — платнику ПДВ чи будь-якій іншій юридичній особі — резиденту. Згідно з п. 208.4 ПКУ, якщо отримувач послуг — юрособа не зареєстрований як платник ПДВ, то ПН не виписується. Але така особа зобов'язана надати до органу ДПС Розрахунок податкових зобов'язань4. Розрахунок подається тільки за той звітний період (календарний місяць), у якому такі послуги отримано. У цьому пункті жодного слова немає про отримувача «нерезидентських» послуг — фізособу-підприємця. Але зазначимо, що у формі Розрахунку є реквізити щодо фізособи-підприємця. Тож можна дійти висновку, що норми ст. 208 ПКУ застосовуються і до фізосіб-підприємців, відповідно такі особи також подають Розрахунок.
1 Останні зміни для платників ПДВ внесено Законом від 07.07.2011 р. №3609. Переважно зміни, які стосуються питань ПДВ, набрали чинності з 06.08.2011 р., за винятком п. 197.9 ПКУ, який діє з 01.08.2011 р.
2 Положення про реєстрацію платників податку на додану вартість, затверджене наказом ДПАУ від 22.12.2010 р. №978.
3 Місце постачання послуг визначається за нормами ст. 186 ПКУ, зокрема потрібно враховувати пункти 186.2 та 186.3 Кодексу.
4 Форму такого розрахунку затверджено наказом ДПАУ від 25.01.2011 р. №41.
Приклад 1 Підприємство на загальній системі оподаткування — неплатник ПДВ, у серпні підписало договір про отримання від нерезидента з Туреччини будівельних робіт на митній території України. Роботи нерезидентом виконано у вересні, що підтверджується актом та іншими первинними документами. Вартість отриманих робіт за курсом НБУ на дату підписання акта — 20000 грн.
За умовами прикладу підприємство є отримувачем послуг від нерезидента на території України (див. пп. 186.2.2 ПКУ), тож зобов'язане подати до органу Державної податкової служби за місцем своєї реєстрації Розрахунок податкових зобов'язань з ПДВ. Нагадуємо, що базою оподаткування буде договірна вартість робіт (див. п. 190.2 ПКУ). Така вартість перераховується у національну валюту за валютним (обмінним) курсом НБУ на дату виникнення ПЗ. Датою визнання ПЗ за п. 187.8 ПКУ, є подія, що сталася раніше — дата оплати робіт або дата підписання акта.
У вересні до бюджету буде сплачено 4000,00 грн, про що зазначено у рядку 8 розрахунку (див. зразок).
Зразок
Зразок заповнення Розрахунку ПЗ отримувачем послуг — неплатником ПДВ
Згідно з ч. «в» пп. 1 п. 1 підрозділу 8 р. ХХ ПКУ, з 01.01.2011 р. фізособи — платники єдиного податку не можуть реєструватися платниками ПДВ. Але ця умова не звільняє «єдиноподатників», як і інших осіб, не зареєстрованих платниками ПДВ, від сплати податку у разі ввезення товарів на митну територію України в митному режимі імпорту (див. п. 181.2 ПКУ). Отже, сплата ПДВ при розмитненні товарів — це ще один випадок, коли, згідно з ПКУ, особи, не зареєстровані як платники ПДВ, зобов'язані сплатити цей податок.
Зареєструватися платником ПДВ особа може за нормами:
1) п. 181.1 ПКУ — в обов'язковому порядку;
2) п. 182.1 ПКУ— за добровільним рішенням.
Обов'язкова реєстрація
У разі здійснення операцій з постачання товарів/послуг, які підлягають оподаткуванню за ст. 185 ПКУ1, у т. ч. з використанням локальної або глобальної комп'ютерної мережі2, за останні 12 к. м., на суму, що сукупно перевищує 300 тис. грн (без урахування ПДВ) особа зобов'язана здійснити обов'язкову реєстрацію платником ПДВ. Вимога не стосується фізосіб, які є платниками єдиного податку.
1 Оподатковувана операція — операція, яка підлягає обкладенню ПДВ (пп. 14.1.186) ПКУ. До цього обсягу належать операції, до яких застосовується ставка 20%, 0% та які звільнені від оподаткування (адже такі операції є просто пільгованими).
2 До 01.01.2011 р. вимога щодо обов'язкової реєстрації з поставки товарів/послуг з використанням комп'ютерної мережі (інтернет-магазини) не залежала від суми (див. пп. 2.3.3 Закону про ПДВ).
Наголошується на фактичному моменті здійснення операцій, сума яких перевищує 300 тис. грн. Наприклад, укладення договорів на постачання товарів/послуг у сумі, що перевищує 300 тис. грн, чи наявність в особи наміру здійснювати діяльність, за результатами якої буде перевищено обсяг такої суми, не є підставою для реєстрації такої особи платником ПДВ.
Як тільки особа перевищила граничну суму у 300 тис. грн, вона повинна не пізніше 10 числа наступного місяця (див. п. 183.2 ПКУ) подати до органу ДПС за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) реєстраційну заяву платника ПДВ за встановленою формою №1-ПДВ (додаток 1 до Положення №978). У рядку 16 реєстраційної заяви зазначається причина такої реєстрації. Оновленою нормою п. 183.7 ПКУ передбачено, що заява подається не тільки особисто фізособою або керівником юрособи, — тепер її може подати і представник юридичної особи. В обох випадках заява подається з документальним підтвердженням особи та повноважень: наказом про призначення, довіреністю тощо.
До 06.08.2011 р. особа, яка підлягала обов'язковій реєстрації як платник ПДВ, автоматично вважалася платником податку з 1 числа місяця, що наставав за місяцем, у якому досягнуто перевищення 300 тис. грн без ПДВ без права на ПК та БВ (хоча свідоцтво про реєстрацію видавалося протягом 10 р. д. від дати надходження заяви про реєстрацію, і це не завжди було 1 число місяця). Тепер оновленим п. 183.10 ПКУ вилучено фіскальну умову щодо 1 числа місяця. Відповідно ПЗ особи, що підлягає обов'язковій реєстрації, виникатимуть наступного місяця після місяця перевищення, але вже тільки з дати, зазначеної у свідоцтві. Але в Положенні №978, яке не враховує останніх змін, залишилась умова, що стосується 1 числа місяця (див. п. 5.2 р. III Положення №978).
Пам'ятайте, що передбачено відповідальність за ненарахування або несплату податку у разі невчасної реєстрації платником ПДВ (штрафні санкції передбачено ст. 123 ПКУ). Наприклад, особа у серпні перевищила встановлену межу з постачання товарів у 300 тис. грн. Це зобов'язує подати заяву не пізніше 10 вересня. Протягом наступних 10 р. д. податковий орган видає особі свідоцтво платника ПДВ. Саме із зазначеної у свідоцтві дати особа вважається платником ПДВ, має право на складання ПН, віднесення сум податку до складу ПК, право на бюджетне відшкодування.
Приклад 2 За останні 12 к. м. (показники розраховано з вересня 2010 р. до серпня 2011 р. включно) фактичний обсяг оподатковуваних операцій становить 305 тис. грн. Така особа підлягає обов'язковій реєстрації платником ПДВ і зобов'язана подати реєстраційну заяву до податкового органу за місцем перебування на обліку не пізніше 10 вересня 2011 р. Зауважимо, що перевіряти загальний обсяг оподатковуваних операцій потрібно кожні останні 12 к. м.
Якщо заяву на реєстрацію подано 05.09.2011 р. протягом 10 р. д. від дати надходження заяви, податковий орган видає (або надсилає поштою) Свідоцтво про реєстрацію платника ПДВ за ф. №2-ПДВ (додаток 2 до Положення №978). До моменту такої реєстрації особа не має права на ПК. ПЗ з ПДВ до фактичної реєстрації у такої особи, на нашу думку, з врахуванням змін не виникатимуть. Але до 06.08.2011 р. діяла інша норма п. 183.10 ПКУ, за якою особа вважалася платником ПДВ з 1 числа місяця без права на ПК та БВ.
Приклад 3 Книжковий магазин — неплатник ПДВ здійснює реалізацію книжок, підручників, словників українсько-іноземної мови вітчизняного виробництва та продаж книжок іноземного виробництва. Держреєстрацію особи проведено у січні 2010 р. Зауважимо, що перевіряти загальний обсяг оподатковуваних операцій потрібно кожні останні 12 к. м. Слід пояснити, що реалізація вітчизняних товарів належить до пільгованих за пп. 197.1.25 ПКУ. Поняття податкової пільги згідно з п. 30.1 ПКУ передбачає звільнення платника податків від обов'язку щодо нарахування та сплати ПДВ. Але фактично поставка таких товарів є оподатковуваною операцією, відповідно умову п. 181.1 ПКУ потрібно враховувати. За попередні 12 к. м. загальний обсяг постачання книжкової продукції становить 250 тис. грн. Така особа не зобов'язана реєструватися платником ПДВ. Але якщо обсяг поставок буде більший за 300 тис. грн без ПДВ, особа повинна зареєструватися платником ПДВ навіть незважаючи на те, що переважна більшість поставок є пільгованою за пп. 197.1.25 ПКУ. Відомо, що на місцях органи ДПС у таких випадках відмовляють у реєстрації СГД. Але ми навели законодавчу норму, яка зобов'язує це зробити, тож радимо отримати від податкової письмову відповідь із зазначеними підставами про відмову від реєстрації платником ПДВ. Адже, з іншого боку, відсутність такої реєстрації загрожує штрафними санкціями.
Добровільна реєстрація
З 01.01.2011 р. особа, обсяг постачання товарів/послуг якої не перевищує 300 тис. грн, може зареєструватись як платник ПДВ за добровільним рішенням у разі, якщо одночасно виконуються такі вимоги:
1) зареєстрована суб'єктом господарювання не менше 12 календарних місяців;
2) за останні 12 календарних місяців обсяг постачання товарів/послуг іншим платникам ПДВ сукупно становить 50 і більше відсотків загального обсягу постачання.
Приклад 4 Держреєстрацію особи проведено 16 серпня 2010 р. СГД застосовує загальну систему оподаткування. На 1 вересня 2011 р. (що становить повних 12 к. м.) за даними обліку встановлено, що загальний обсяг постачання товарів/послуг за 12 місяців становить 100 тис. грн, з яких: платникам ПДВ — на суму 70 тис. грн, решта — кінцевим споживачам та/або неплатникам ПДВ. Отже, постачання товарів/послуг іншим платникам ПДВ становить 70%, що дає право на добровільну реєстрацію платником ПДВ. Особа подає до податкового органу за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) реєстраційну заяву за ф. №1-ПДВ не пізніше ніж за 20 к. д. до початку податкового періоду (за загальним правилом податковим періодом є календарний місяць, відповідно — до 1 числа місяця). Якщо особа бажає отримати статус платника ПДВ у вересні, заяву потрібно подати до 12.08.2011 р. Особа має право зазначити у заяві бажаний (запланований) день реєстрації, що відповідає даті початку податкового періоду, а це 1 число місяця.
З 06.08.2011 р. Законом №3609 внесено додаткові умови (див. 2 абз. п. 182.1 ПКУ) щодо добровільної реєстрації, незалежно від дати держреєстрації особи та обсягу постачання товарів/послуг іншим платникам податку.
Додаткова умова 1: якщо статутний капітал більше 300 тис. грн. Фактично новостворені особи за новими умовами не позбавлені права зареєструватися платниками ПДВ. Установчі документи юрособи разом з іншими відомостями містять інформацію про розмір статутного капіталу (далі — СК). Завдяки змінам новостворена особа зі статутним капіталом понад 300 тис. грн автоматично має право здійснити реєстрацію платником ПДВ. Щоправда, реєстраційна картка, яка подається особою під час реєстрації, містить інформацію не тільки про розмір СК, але й про розмір внеску до СК учасників. Під час добровільної реєстрації платником ПДВ податківці дізнаються про розмір СК із відомостей від держреєстратора. Аналогічно у рядку 7 реєстраційної заяви за ф. №1-ПДВ зазначається інформація про розмір СК юридичної особи. Рядок 14 реєстраційної заяви містить інформацію про розмір внесків у розрізі кожного засновника. Але у п. 182.1 ПКУ не уточнюється, наскільки СК повинен бути сформованим.
Приклад 5 Держреєстрацію юрособи проведено 01.08.2011 р. СК особи зареєстровано у розмірі 301 тис. грн. Особа має право подати заяву на добровільну реєстрацію платника ПДВ не пізніше 20 к. д. до початку податкового періоду — вересня, тобто до 12.08.2011 р. Якщо особа обирає бажаним днем реєстрації, наприклад, 01.10.2011 р., у рядку 18 потрібно це зазначити.
Приклад 6 За умовами прикладу 5 особа є платником ПДВ з 01.09.2011 р. й отримує від засновника — платника ПДВ внесок активами. Така особа має право на ПК з ПДВ на підставі отриманої від засновника ПН за нормами п. 198.1 ПКУ, за умови використання отриманих активів у госпдіяльності в оподатковуваних операціях (див. п. 198.3 ПКУ).
Додаткова умова 2: якщо балансова вартість активів (ОЗ, нематеріальних активів, запасів) особи перевищує 300 тис. грн. До балансової вартості ОЗ можуть входити і невиробничі ОЗ або ті, що перебувають на консервації. У пункті 182.1 ПКУ не уточнюється, що це лише виробничі ОЗ. Але якщо звернутися до пп. 14.1.138, в якому наводиться визначення терміна «основні засоби», то невиробничі ОЗ вилучено. Нагадаємо: балансова вартість основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів — це сума залишкової вартості таких засобів та активів, яка визначається як різниця між первісною вартістю з урахуванням переоцінки і сумою накопиченої амортизації (пп. 14.1.9 ПКУ).
Балансову вартість активів варто аналізувати за балансом. Але БВ — доволі специфічне поняття, тож наразі потрібно чекати роз'яснень з боку контролюючих органів. Відомості про балансову вартість ОЗ наводяться у рядку 15.6 реєстраційної заяви за ф. №1-ПДВ.
Приклад 7 Новозареєстрована юрособа, статутний капітал якої становить 200 тис. грн (перша нова умова для добровільної реєстрації платником ПДВ не виконується), має намір провадити гуртову торгівлю. Переважна більшість покупців є платниками ПДВ, тому юрособа зацікавлена отримати статус платника ПДВ, щоб не втратити клієнтів та мати право на ПК з ПДВ щодо придбаного у майбутньому товару для реалізації.
СК підприємства сформовано повністю за рахунок основних засобів, балансова вартість яких на дату внесення становить 180 тис. грн. Залишок внесків здійснено коштами. Крім того, придбано ОЗ та інші активи на загальну суму 125 тис. грн. Проаналізуємо рахунки бухобліку: рах. 10 «Основні засоби», рах. 20 «Виробничі запаси», рах. 22 «Малоцінні та швидкозношувані предмети», рах. 28 «Товари» — сума активів становить 305 тис. грн, що дає право особі на добровільну реєстрацію платником ПДВ.
Нові умови щодо добровільної реєстрації платником ПДВ (зазначені в абз. 2 п. 182.1 ПКУ) застосовуються окремо одна від одної. Наприклад, якщо СК особи зареєстровано у держреєстратора у сумі 100 тис. грн, а БВ активів становить 205 тис. грн, підстав для добровільної реєстрації платником ПДВ не буде.
Зміна системи оподаткування та реєстрація платником ПДВ
Особа, яка перебуває на спрощеній системі оподаткування, під час переходу на загальну систему (ця норма стосується юросіб — платників ЄП за ставкою 10% та ФОП — платників ЄП) для визначення обов'язкової реєстрації платником ПДВ повинна проаналізувати обсяг операцій з постачання товарів/послуг за останні 12 к. м. Якщо обсяг оподатковуваних операцій становить понад 300 тис. грн (без урахування ПДВ), платник ЄП під час зміни системи оподаткування зобов'язаний зареєструватися платником ПДВ. Якщо зазначеної суми не досягнуто, але особа відповідає вимогам п. 182.1 ПКУ, то можна отримати статус платника податку за добровільним рішенням.
Приклад 8 Суб'єкт малого підприємництва — юридична особа, платник ЄП за ставкою 10%, з 01.10.2011 р. переходить на загальну систему оподаткування (заяву у довільній формі про відмову від застосування спрощеної системи оподаткування подано до 15.09.2011 р.). Загальний обсяг постачання товарів/послуг протягом останніх 12 к. м. становить 600 тис. грн. Така особа зобов'язана зареєструватися платником ПДВ з 01.10.2011 р. Заява за ф. №1-ПДВ подається разом із заявою про відмову від застосування спрощеної системи оподаткування — не пізніше 15 к. д. до закінчення попереднього звітного періоду (кварталу).
Приклад 9 За умовами прикладу 8, але загальний обсяг постачання товарів/послуг протягом останніх 12 к. м. становить 200 тис. грн. Це не зобов'язує особу реєструватися платником ПДВ. Особа має право зареєструватися за власним бажанням, за умови відповідності до вимог п. 182.1 ПКУ. Якщо особа у жовтні (перший місяць застосування загальної системи оподаткування) здійснить постачання товарів/послуг, скажімо, на суму 101 тис. грн, то з урахуванням попередніх 12 к. м. загальний обсяг постачання перевищить мінімум, встановлений для реєстрації платником ПДВ (див. пункти 183.2 та 183.10 ПКУ). Заяву потрібно подати не пізніше 10 листопада 2011 р. (див. п. 183.2 ПКУ). Зверніть увагу, при переході на загальну систему оподаткування з спрощеної відстежувати обсяг оподатковуваних операцій тепер у зв'язку зі змінами, які примушують до обов'язкової реєстрації у майбутньому, потрібно кожні останні 12 к. м. (це нова умова, адже Законом №3609 вилучено умову п. 18 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ).
Пам'ятайте: якщо особа переходить зі спрощеної системи оподаткування на загальну на початку календарного року, заяву на реєстрацію платником ПДВ слід подати не пізніше 10 січня календарного року (це нова умова п. 183.4 ПКУ).
Приклад 10 Свідоцтво про держреєстрацію підприємцю видане 02.12.2010 р. З 01.01.2011 р. ФОП — платник ЄП. З 01.10.2011 р. переходить на загальну систему оподаткування. Обсяг оподатковуваних операцій за весь період діяльності, що є менше 12 к. м. від дати держреєстрації, становить 150 тис. грн. Підприємець не зобов'язаний реєструватися платником ПДВ під час зміни системи оподаткування, адже немає перевищення граничної суми у 300 тис. грн.
Але балансова вартість активів — ОЗ та товарних запасів — на 01.10.2011 р. становить 305 тис. грн, що підтверджується накладними стосовно товарних одиниць та бухрозрахунками щодо підтвердження залишкової вартості ОЗ. Наголошуємо: підприємець повинен враховувати саме залишкову вартість ОЗ (провести нарахування амортизації ОЗ, що буде підтверджено документально).
Така особа може добровільно зареєструватися платником ПДВ, адже відповідає умові, наведеній в абз. 2 п. 182.1 ПКУ, — балансова вартість активів (ОЗ, запасів) перевищує 300 тис. грн. Реєстраційна заява за ф. №1-ПДВ подається одночасно з поданням заяви про відмову від застосування спрощеної системи оподаткування, до 16.09.2011 р. (п. 183.4 ПКУ).
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»