Податкові витрати — робота над помилками1

Податкові витрати — робота над помилками¹

З 1 серпня 2011 року почали застосовуватися більшість змін до п. 138.8 ПКУ, внесених Законом №3609, якими нарешті приведено у відповідність одні до одних основні принципи податкового та бухгалтерського обліку собівартості виготовленої продукції, виконаних робіт та наданих послуг. Матеріали на цю тему «Дебет-Кредит» уже публікував раніше (див., наприклад, №22/2011, №27/2011), висвітлюючи основні принципи податкового обліку собівартості до внесення змін до п. 138.8 ПКУ. Ці принципи не втрачають актуальності і після 1 серпня. Проте зараз ми розглянемо лише ті питання, які стосуються змін, та з'ясуємо, як застосовувати їх на практиці.

Згідно з п. 2 Розділу II Закону №3609 зміни до п. 138.8 застосовуються з першого числа звітного (податкового) місяця, в якому набрав чинності Закон №3609. Відповідно до п. 1 Розділу II Закону №3609 він набирає чинності з дня, наступного за днем його опублікування. Закон опублікований у газеті «Голос України» від 05.08.2011 р. №144 і набрав чинності з 6 серпня 2011 року, але зміни до п. 138.8 застосовуються з 1 числа цього місяця. Отже, саме з 1 серпня 2011 року загальновиробничі витрати (далі — ЗВВ) у податковому обліку входять до складу собівартості виготовленої продукції, виконаних робіт та наданих послуг (надалі для скорочення формулювань будемо позначати ці поняття одним словом «продукція»). Тепер підхід до калькулювання собівартості у податковому обліку став таким самим, як і в бухгалтерському обліку. Як здійснити перехід від «неправильного» підходу, який застосовувався у період з 1 квітня до 31 липня 2011 року, до «правильного», який узаконено щойно з 1 серпня 2011 р.?

¹ Але не своїми.

На думку автора, є не один, а навіть два варіанти такого переходу.

По-перше, якщо підприємство — платник податку на прибуток прийняло сміливе рішення щодо формування собівартості за правилами бухгалтерського обліку, тобто з включенням до її складу ЗВВ відразу з 1 квітня 2011 року, то з 1 серпня йому й не потрібно нічого змінювати. Як-то кажуть, не поспішай виконувати безглузді накази: їх можуть скасувати. Тим більше що за такий вчинок не передбачено будь-якої відповідальності згідно з нормами глави 11 ПКУ, адже в цьому разі немає заниження податкового зобов'язання, а навіть навпаки — таким чином податкове зобов'язання з податку на прибуток виявиться завищеним за рахунок того, що ЗВВ, які припадають на не реалізовану на кінець II кварталу продукцію, не будуть віднесені до складу витрат звітного періоду, а «сидітимуть» у складі собівартості до моменту продажу продукції.

Тут виникає думка: а чи можна стати таким «сміливим» платником податку на прибуток «заднім числом», зробивши перерахунок собівартості за новими правилами, але з 1 квітня 2011 р. без внесення змін до податкової звітності? Автор застерігає: цього робити не можна, якщо ЗВВ вже відображені у повній сумі в декларації за II квартал 2011 року. Адже якщо тепер їх перенести до складу собівартості, то при цьому може виникнути заниження податкового зобов'язання. Та якщо вся вироблена продукція, весь обсяг робіт та послуг реалізуються у тому самому звітному періоді, в якому понесено всі витрати на їх виробництво, то теоретично такий вчинок не призведе до притягнення до відповідальності за ст. 120 ПКУ, бо в цьому разі не станеться заниження податкового зобов'язання.

Другий варіант застосування змін до п. 138.8 ПКУ — цілком очевидний. Загальновиробничі витрати починають брати участь у формуванні собівартості з 1 серпня 2011 року — з дати набрання чинності змінами. Отже, у II кварталі та липні 2011 року собівартість продукції буде визначатися без урахування ЗВВ, а починаючи з серпня та до кінця звітного року — з їх урахуванням.

На суму ЗВВ, відображених у складі інших операційних витрат за квітень — липень 2011 року, виникне тимчасова податкова різниця, яка ліквідується тоді, коли буде продано останню одиницю продукції, вироблену за цей період, або виконані роботи (знову ж таки за цей період) будуть повністю прийняті замовником. Щодо послуг цей момент не є актуальним, адже особливістю послуг є те, що вони надаються (і на їх надання здійснюються витрати) та споживаються (і в цей час відображаються доходи) одночасно. Тобто період «виробництва» послуг та їх реалізації завжди збігаються.

Якщо до собівартості продукції, що була вироблена у період з 1 квітня до 31 липня 2011 року, у бухгалтерському обліку не входять жодні витрати, не дозволені нормами ПКУ, то розрахунок собівартості з метою податкового обліку буде доволі простим: достатньо знати частку ЗВВ у процентах до загальної собівартості та під час продажу такої продукції визнавати собівартість у податковому обліку, віднявши від бухгалтерської собівартості відповідну частку.

Iнакше потрібно буде вести подвійний облік собівартості з метою податкового та бухгалтерського обліку, виокремлюючи ті витрати, які не можна відображати у податковому (наприклад, придбання виробничих запасів у приватних підприємців — платників єдиного податку). Як можна організувати такий облік, «ДК» писав у №22/2011. Тішить, що копіткі розрахунки податкових різниць унаслідок здійснення ЗВВ поступово відійдуть у минуле, впродовж того періоду, протягом якого реалізується вся продукція, виготовлена під час існування первісної редакції п. 138.8 ПКУ.

Тепер розглянемо процес застосування змін до п. 138.8 ПКУ на умовному прикладі.

Приклад Підприємство виробляє два види продукції і внаслідок цього здійснює загальновиробничі витрати. За умовами прикладу на кінець кожного періоду не залишається незавершеного виробництва, тобто вся вироблена продукція за місяць прибуткується на склад готової продукції того-таки місяця. Але реалізовується продукція у таких звітних періодах:

1) продукція на суму 120 грн, вироблена у II кварталі, була продана у липні;

2) продукція на суму 230 грн, вироблена у липні, була продана у серпні — вересні;

3) продукція на суму 355 грн, вироблена у серпні — вересні, буде продана у IV кварталі.

Припускаємо, що в IV кварталі 2011 року виробництва продукції не буде, проте операційні витрати здійснюватимуться.

Отже, у II кварталі та липні 2011 року підприємство здійснювало загальновиробничі витрати, які у бухгалтерському обліку включалися до собівартості продукції, а в податковому — до складу операційних витрат звітного періоду (рядки 2 та 3 таблиці 1). Унаслідок цього в II кварталі виникла тимчасова податкова різниця у сумі 20 грн загальновиробничих витрат, які у бухгалтерському обліку включено до собівартості продукції, що була продана у наступному звітному періоді. У липні ця різниця становила 30 грн — саме на таку суму загальновиробничі витрати збільшили витрати за липень у податковому обліку, тимчасом як у бухгалтерському ця сума ще «сидить» у собівартості готової продукції на складі. Усього за період застосування первісної редакції ст. 138 ПКУ підприємство понесло 50 грн (20 + 30) загальновиробничих витрат, які у податковому обліку увійшли до складу витрат звітного періоду, а в бухгалтерському — до складу собівартості продукції та до витрат того періоду, в якому ця продукція була продана.

Таблиця 1

Умовні дані до прикладу

У липні було продано ту продукцію, яка виготовлена у II кварталі. У цей момент витрати у бухобліку становили 120 грн (100 грн виробничої собівартості продукції та 20 грн ЗВВ), тимчасом як у податковому обліку — лише 100 грн виробничої собівартості, а 20 грн ЗВВ були включені до складу податкових витрат раніше, в II кварталі. Таким чином, ліквідовується тимчасова податкова різниця, що виникла у II кварталі на суму 20 грн — у той момент, коли ці ЗВВ були віднесені до складу витрат також і в бухгалтерському обліку.

У липні підприємство понесло нові загальновиробничі витрати у сумі 30 грн. Разом з новою різницею у сумі нових ЗВВ за липень 2011 р. загальна сума розбіжності між податковим та бухгалтерським обліком становить 10 грн = 30 грн - 20 грн. До речі, цей показник не має особливого практичного значення, а потрібен лише для самоперевірки правильності ведення обліку.

Починаючи з серпня загальновиробничі витрати вже не включаються до складу операційних витрат звітного періоду, а розподіляються на собівартість виготовленої продукції. У серпні було продано липневу партію продукції, собівартість якої у бухобліку становила 230 грн, а в податковому — тільки 200 грн, бо 30 грн ЗВВ вже було включено до складу витрат у липні. Таким чином, у серпні ліквідовується податкова різниця у сумі 30 грн, що виникла під час калькулювання собівартості продукції, яка була виготовлена у липні та продана у серпні. Як бачимо, тільки після повного розпродажу продукції, собівартість якої була розрахована за первісною редакцією п. 138.8 ПКУ, буде досягнуто відповідності показників бухгалтерського та податкового обліку собівартості виготовленої продукції.

Так, у IV кварталі 2011 р. ми бачимо, що собівартість продукції, яка виготовлена в серпні та продана у наступних звітних періодах, однакова у бухгалтерському та податковому обліку — 355 грн, і податкові різниці більше не виникають.

Тепер перенесемо дані прикладу до декларацій з податку на прибуток (таблиця 2).

Таблиця 2

Дані для заповнення декларацій з податку на прибуток за II квартал, II — III квартали, II — IV квартали 2011 року

Так, ми бачимо, що до рядка 06.1 декларації за II — III квартали увійшли ЗВВ за II квартал та липень 2011 року в загальній сумі 50 грн. Решта ЗВВ, які були включені до собівартості продукції з 1 серпня 2011 року, включено до рядка 05.1 декларації за II — IV квартали 2011 року.

При цьому ті ЗВВ, що вже потрапили до рядка 06.1, нікуди з нього не переносяться. Ця сума так і залишиться у рядку 06.1 до кінця звітного року.

Очевидно, що поряд зі змінами, яких зазнали правила податкового обліку собівартості, потрібні і зміни до податкової декларації з податку на прибуток. Сума загальновиробничих витрат з 1 серпня 2011 р. начебто має розшифровуватися у додатку СВ, хоча водночас має залишатися і додаток ЗВ — принаймні до кінця 2011 року, адже декларація складається наростаючим підсумком.

Нормативна база

• ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
• Закон №3609 — Закон України від 07.07.2011 р. №3609-VI «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо вдосконалення окремих норм Податкового кодексу України».

Юлія ЄГОРОВА, спеціаліст з оподаткування та бухгалтерського обліку