Річний перерахунок ПДФО — що змінилося?

З часу набуття чинності розділом IV ПКУ (з 01.01.2011 р.), присвяченим ПДФО, не минуло й року, а порядок проведення річного перерахунку ПДФО уже змінився. Подивимось, як саме.

Відповідно до пп. 169.4.2 ПКУ роботодавець платника податків зобов'язаний здійснити, у тому числі за місцем застосування податкової соціальної пільги, перерахунок суми доходів, нарахованих такому платникові податків у вигляді заробітної плати, а також суми наданої податкової соціальної пільги:

а) за наслідками кожного звітного податкового року при нарахуванні заробітної плати за останній місяць звітного року;

б) під час проведення розрахунку за останній місяць застосування податкової соціальної пільги у разі зміни місця її застосування за самостійним рішенням платника податків або у випадках, визначених пп. 169.2.3 ПКУ, а саме, якщо платник податків втрачає право на застосування податкової соціальної пільги, оскільки починає отримувати стипендію, грошове або майнове (речове) забезпечення учнів, студентів, аспірантів, ординаторів, ад'юнктів, які виплачуються з бюджету;

в) під час проведення остаточного розрахунку з платником податків, який припиняє трудові відносини з таким роботодавцем.

З 06.08.2011 р., у зв'язку зі змінами, внесеними Законом №3609, такий перерахунок ПДФО має здійснюватися з урахуванням положень абз. 3 п. 167.1 ПКУ, який зазначає: «Платники податку, які подають податкові декларації за податковий (звітний) рік згідно з підпунктом «є» пункту 176.1 статті 176, статтями 177 і 178 цього розділу, застосовують ставку податку 17 відсотків до частини середньомісячного річного оподатковуваного доходу, що перевищує десятикратний розмір мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року. Розмір середньомісячного річного оподатковуваного доходу розраховується як сума загальних місячних оподатковуваних доходів, зазначених в абзаці першому цього пункту, поділена на кількість календарних місяців, протягом яких платником податку було одержано такі доходи у податковому (звітному) році, за який здійснюється декларування».

Яким чином цю норму можна застосувати до річного перерахунку ПДФО, який робить не платник податків, що подає річну декларацію про доходи, а роботодавець, на якого обов'язок подавати річну декларацію чи будь-який інший спеціальний звіт про проведений річний перерахунок ПДФО ПКУ не покладено? На це запитання можливі два варіанти відповіді.

Варіант 1. Якщо читати ПКУ буквально, роботодавець як податковий агент, а не платник податків, не зобов'язаний застосовувати при складанні річного звіту абз. 3 п. 167.1 ПКУ, оскільки він на нього не поширюється. Цей варіант — для сміливих роботодавців, адже, як свідчить практика, ДПС не завжди трактує заплутані норми податкового законодавства так само, як і податкові агенти.

Варіант 2. Якщо використовувати зміст пп. 169.4.2 ПКУ і абз. 3 п. 167.1 ПКУ і не вникати в те, як прописано норми цих підпунктів, то роботодавець має здійснювати річний перерахунок, застосовуючи ставку ПДФО 17% до тієї частини середньомісячного річного оподатковуваного доходу, яка перевищує десятикратний розмір мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року (у 2011 році — 9410 грн). Розмір середньомісячного річного оподатковуваного доходу при річному перерахунку ПДФО розраховується як сума загальної зарплати за податковий (звітний рік), що ділиться на кількість календарних місяців, протягом яких платником податків її було отримано в такому податковому (звітному) році. Цей варіант підходить для обережних податкових агентів, принаймні доти, доки не буде внесено нові зміни до ПКУ, що уточнюють цю норму податкового законодавства, або ДПАУ не надасть конкретних роз'яснень того, як вона має застосовуватися.

Зверніть увагу на те, що відповідно до пп. 169.4.3 ПКУ роботодавець і/або будь-який інший податковий агент має право здійснювати перерахунок сум нарахованого доходу і утриманого ПДФО за будь-який період і в будь-яких випадках для визначення правильності оподаткування, незалежно від того, чи мав платник податків право на застосування податкової соціальної пільги і чи вона застосовувалася. Проте не варто плутати такий перерахунок з річним перерахунком, який проводиться обов'язково і лише у випадках, які встановлені 169.4.2 ПКУ, — оскільки на добровільний перерахунок положення абз. 3 п. 167.1 ПКУ не поширюються.

Приклад 1 Працівник протягом 2011 р. отримав дохід у вигляді зарплати в сумі 113000,00 грн. При нарахуванні зарплати за грудень 2011 р. роботодавець робить річний перерахунок суми ПДФО (див. таблицю 1).

Таблиця 1

Річний перерахунок ПДФО для прикладу 1

Як випливає з розрахунків, за ставкою 17% річна сума ПДФО мала б становити лише 13,61 грн замість утриманої 870,21 грн. Виникає запитання, на яке, на жаль, ДПАУ відповіді наразі не дає: податковий агент бачить різницю, але що він зобов'язаний з нею зробити? Знову ж таки, за відсутності конкретних вказівок з боку ДПАУ можна запропонувати такі варіанти, будь-який з яких податковий агент може застосувати на свій розсуд:

1) роботодавець може прочитати положення абз. 3 п. 167.1 ПКУ буквально і відсторнувати¹ в грудні 2011 р. ПДФО працівника на суму 870,21 - 13,61 = 856,60 грн;

¹ Проте слід врахувати, що пп. 169.4.4 ПКУ не передбачає сторнування зайво нарахованого податку, який виявлено внаслідок перерахунку, а говорить лише про дії щодо утримання недоплати з ПДФО, яку виявлено через такий перерахунок. Iнших прямих норм ПКУ, які б передбачали повернення такої переплати працівникові, також чомусь немає, хоча сутність перерахунку, з нашого погляду, мала б полягати в уточненні суми оподатковуваного доходу й утриманого податку, і не лише в доутриманні недоплат з ПДФО, а й у поверненні платникові податку зайво утриманих сум ПДФО. Схожу думку щодо перерахунку висловлювала і ДПАУ у листі від 12.01.2011 р. №364/6/17-0716.

2) роботодавець може спробувати перерахувати за тим самим методом суму ПДФО, утриману за ставкою 15%, і на різницю, якщо вона виникне в результаті перерахунку, так само відкоригувати утриманий за рік ПДФО. Цей метод є логічним і, можливо, дозволив би пом'якшити метод, запропонований абз. 3 п. 167.1 ПКУ, проте він має й істотні недоліки. По-перше, він не передбачений жодною нормою ПКУ і продиктований тільки боязню податкового агента неправильно сплатити податок до бюджету. По-друге, ні цей метод, ні метод, запропонований абз. 3 п. 167.1 ПКУ, не враховують ЄСВ, а це істотно спотворює суму ПДФО, яку податковий агент зобов'язаний утримати з працівника і перерахувати до бюджету. Так, якщо використовувати умови прикладу 1, то сума ПДФО за ставкою 15%, розрахована за цим методом, становитиме 9410,00 х 0,15 х 12 = 16938,00 грн, таким чином, роботодавець повинен буде донарахувати ПДФО на суму 16938,00 - 15572,01 = 1365,99 грн; з урахуванням проведеного раніше сторнування загальне донарахування ПДФО становитиме 1365,99 - 856,60 = 509,39 грн. Як бачимо, цей варіант призводить до істотного, але не виправданого донарахування ПДФО.

Приклад 2 Працівник звільняється 30.09.2011 р. У вересні 2011 р. при остаточному розрахунку з працівником роботодавець робить річний перерахунок суми ПДФО (див. таблицю 2).

Таблиця 2

Річний перерахунок ПДФО для прикладу 2

Як випливає з розрахунків, середньомісячний річний оподатковуваний дохід для оподаткування за ставкою 17% не перевищує десятикратного розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня 2011 р., — 9410,00 грн. Тому ПДФО при остаточному розрахунку з працівником коригувати не треба.

Таким чином, ми проаналізували нову норму ПКУ і показали, як вона може застосовуватися на практиці. Що ж до неув'язок з остаточним утриманням ПДФО внаслідок річного перерахунку, то слід чекати подальших роз'яснень з боку ДПАУ з цього питання. Ми ж будемо інформувати читачів, якщо такі роз'яснення з'являться.

Ганна БИКОВА, «Дебет-Кредит»