Ми продовжуємо цикл публікацій, присвячених новим змінам у ПКУ1. У цій статті ми покажемо на схемах, що саме змінилось у складі витрат, пов'язаних із собівартістю товарів (робіт, послуг), а також у трактуванні та формуванні операційних витрат підприємств. А ось як ці зміни відобразились у податковому обліку, дивіться на докладних прикладах у «ДК» №38/2011.
Нова класифікація податкових витрат
Відповідно до п. 138.1 ПКУ, витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються, зокрема, з:
1) витрат операційної діяльності;
1 Зміни внесено Законом України від 07.07.2011 р. №3609-VI «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо вдосконалення окремих норм Податкового кодексу України».
2) інших витрат.
Розглядати зміни, які відбулись у класифікації податкових витрат підприємств, найкраще на схемі (див. схему 1).
Схема 1
Класифікація витрат підприємства
Отже, головні зміни, які можна спостерігати, аналізуючи схему 1, такі:
1) загальновиробничі витрати включені до складу витрат, що формують собівартість товарів (робіт, послуг). Але пам'ятайте: витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг (п. 138.4 ПКУ). Отже, загальновиробничі витрати починаючи з 1 серпня 2011 року зменшують доходи від реалізації не в повній сумі, а лише пропорційно до суми отриманого доходу від реалізації (про це на прикладах читайте у «ДК» №38/2011);
2) адміністративні, інші операційні витрати та витрати на збут включені до складу витрат операційної діяльності. Проте дата визнання таких витрат формується не за правилами витрат собівартості, а за правилами «інших витрат», тобто вони визнаються витратами того звітного періоду, в якому були здійснені, згідно з правилами бухгалтерського обліку (див. пункти 138.4, 138.5 138.8, 138.10 ПКУ).
Загальновиробничі витрати — у складі собівартості
Отже, однією з головних змін у податковому обліку витрат є віднесення загальновиробничих витрат у складі собівартості реалізованих товарів/послуг. Причому така зміна є чинною з 1 серпня 2011 року. Зрозуміло, що вона потягне за собою чергову зміну в декларації з прибутку. Як тільки буде прийнято зміни до звітності, наші читачі дізнаються всі подробиці на сторінках «ДК».
Зверніть увагу
Те, що загальновиробничі витрати включено до складу собівартості, мало на меті зближення податкового та бухгалтерського обліку. Але... нагадаємо, що Мінфін вже встиг раніше внести зміни до П(С)БО 16, де загальновиробничі витрати виділено окремо від тих витрат, що включаються до собівартості товарів/послуг.
Отже, слід змінити формування і бухгалтерської, і податкової собівартості у середині звітного періоду: липень — за старими правилами, серпень і вересень — за новими. Проте внаслідок такого калькулювання податкової собівартості бухгалтер створить податкові різниці, які доведеться відстежувати, доки продукція, виготовлена в цьому періоді, не буде повністю реалізована. Справді, не поспішай впроваджувати щось нове, бо його можуть скасувати... Як тепер виглядає докладна класифікація витрат, що формують собівартість виготовленої продукції (наданих послуг, виконаних робіт), можна побачити на схемі 2.
Схема 2
Класифікація витрат, пов'язаних із собівартістю товарів (робіт, послуг)
Отже, до складу загальновиробничих витрат віднесено (пп. 138.8.5 ПКУ):
1) витрати на управління виробництвом:
а) оплата праці працівників апарату управління цехами, дільницями тощо;
б) внески на соціальні заходи (ст. 143 ПКУ);
в) медичне страхування, страхування відповідно до Закону України «Про недержавне пенсійне забезпечення»;
г) страхування за довгостроковими договорами страхування життя (в межах, визначених абз. 2, 3 п. 142.2 ПКУ) працівників апарату управління цехами, дільницями;
д) витрати на оплату службових відряджень персоналу цехів, дільниць тощо;
2) амортизація ОЗ загальновиробничого (цехового, дільничного, лінійного) призначення;
3) амортизація НА загальновиробничого (цехового, дільничного, лінійного) призначення;
4) витрати на утримання, експлуатацію та ремонт, страхування, оперативну оренду ОЗ, інших необоротних активів загальновиробничого призначення;
5) витрати на удосконалення технології та організації виробництва:
а) оплата праці та внески на соціальні заходи (ст. 143 ПКУ) працівників, зайнятих удосконаленням технології та організації виробництва, поліпшенням якості продукції, підвищенням її надійності, довговічності, інших експлуатаційних характеристик у виробничому процесі;
б) витрати матеріалів, придбаних комплектувальних виробів і напівфабрикатів;
в) оплата послуг сторонніх організацій;
6) витрати на опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення та інші послуги з утримання виробничих приміщень;
7) витрати на обслуговування виробничого процесу:
а) оплата праці загальновиробничого персоналу;
б) внески на соціальні заходи (ст. 143 ПКУ);
в) медичне страхування, страхування відповідно до Закону України «Про недержавне пенсійне забезпечення»;
г) страхування за довгостроковими договорами страхування життя (в межах, визначених абз. 2, 3 п. 142.2 ПКУ) робітників та працівників апарату управління виробництвом;
д) витрати на здійснення технологічного контролю за виробничими процесами та якістю продукції, робіт, послуг;
8) витрати на охорону праці, техніку безпеки, понесені відповідно до законодавства;
9) суми витрат, пов'язаних із підтвердженням відповідності продукції, систем якості, систем управління якістю, систем екологічного управління, персоналу встановленим вимогам відповідно до Закону України «Про підтвердження відповідності»;
10) суми витрат, пов'язаних з розвідкою/дорозвідкою та облаштуванням нафтових та газових родовищ1;
1 За винятком витрат на спорудження будь-яких свердловин, що використовуються для розробки нафтових та газових родовищ, понесених з моменту зарахування таких свердловин до експлуатаційного фонду, а також інших витрат, пов'язаних з придбанням/виготовленням ОЗ, які підлягають амортизації згідно зі ст. 148 ПКУ.
11) інші загальновиробничі витрати:
а) внутрішньозаводське переміщення матеріалів, деталей, напівфабрикатів, інструментів зі складів до цехів і готової продукції на склади;
б) нестачі незавершеного виробництва, нестачі і втрати від псування матеріальних цінностей у цехах у межах норм природного убутку згідно із затвердженими центральними органами виконавчої влади та погодженими Міністерством фінансів України нормативами.
Адміністративні, інші операційні витрати та витрати на збут — у складі операційних витрат
Зміни, внесені у ст. 138 ПКУ, знімають явну неузгодженість між нормами ПКУ та головними принципами бухгалтерського обліку. За новою класифікацією податкових витрат (див. схеми 1, 3), до операційних витрат віднесено адміністративні (пп. 138.10.2 ПКУ), витрати на збут (пп. 138.10.3 ПКУ), інші витрати операційної діяльності (пп. 138.10.4 ПКУ). Цими змінами дещо підкориговано податкове законодавство, адже відповідно до П(С)БО 3 зазначені витрати завжди були у складі витрат операційної діяльності.
Схема 3
Докладна класифікація операційних витрат підприємства
Проте наголошуємо ще раз: віднесення таких витрат до операційної діяльності не змінює дату визнання їх у податковому обліку. Як і раніше, такі витрати визнають у складі податкових за правилами, прописаними для «інших» витрат, — тобто у періоді їх здійснення, а з 1 серпня — за правилами бухгалтерського обліку.
Мар'яна КОНДЗЕЛКА, головний редактор тижневика «Дебет-Кредит»